Должностному лицу: об административных штрафах и не только (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.)

Должностному лицу: об административных штрафах и не только

Должностное лицо в случае совершения административного правонарушения в виде неисполнения либо ненадлежащего исполнения служебных обязанностей (в рассматриваемом нами случае - в области финансов, налогов и сборов, страхования и рынка ценных бумаг) подлежит административной ответственности (ст. 2.4 КоАП РФ). Такая ответственность, заключающаяся в наложении штрафа, предусмотрена рядом статей КоАП РФ, в частности 15.1 - за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, 15.11 - за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности или порядка и сроков хранения учетных документов, 15.5 - за нарушение сроков представления налоговой декларации, 15.6 - за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

Чтобы не оказаться в числе оштрафованных, понятно, надо знать правила, ориентироваться в нюансах, оперативно отслеживать законодательные изменения. Но, увы, поспеваем не всегда. Должно быть, поэтому вопросы и возникают. Сегодня мы постараемся ответить на некоторые из них.

А кто субъекты?

Вопрос. Кто (главный бухгалтер или руководитель организации) является субъектом административного правонарушения, вызванного несвоевременной сдачей бухгалтерской отчетности?

Ответ на поставленный вопрос начиная с 2013 года считается спорным, и причина тому - изменения, произошедшие (с обозначенной даты) в бухгалтерском законодательстве. Так, в силу положений прежнего закона о бухучете*(1) главный бухгалтер был ответственен за своевременность и полноту сдачи бухгалтерской отчетности*(2), а руководитель нес ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета*(3). На эти нормы Пленум ВС РФ и рекомендовал опираться судам при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности.*(4) К тому же следовало принимать во внимание наличие письменных распоряжений руководства об осуществлении той или иной операции, поскольку таковые (распоряжения) указывают на его (руководства) единоличную ответственность за последствия данных операций.*(5) (Кстати, ведение бухучета на основании гражданско-правового договора третьими лицами, нарушающими установленные нормы, также не освобождает руководителя организации от административной ответственности.*(6))

Сегодня законодательство и вправду несколько отличается от прежнего. Во всяком случае, полномочия руководителя и главбуха применительно к составлению и представлению отчетности не разграничены.*(7) В Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ) лишь указано, что составляет и представляет отчетность экономический субъект (организация), а не конкретное должностное лицо.*(8) Руководитель субъекта организует бухгалтерский учет*(9), возлагает его ведение на главного бухгалтера (или иное должностное лицо)*(10), определяет по представлению главбуха (должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) формы "первички" и регистров бухгалтерского учета*(11), несет единоличную ответственность при наличии разногласий с главбухом*(12). При этом совместная "учетно-отчетная" ответственность не возложена ни на руководителя, ни на главного бухгалтера организации.

Такая трактовка норм Закона N 402-ФЗ и смутила экспертов: вроде бы ответственность главбуха усечена, а значит (если что), отвечать руководителю организации.

Но данное утверждение, на наш взгляд, неверно - это следует из самого Закона N 402-ФЗ. Как уже было отмечено, он содержит закрытый перечень ситуаций, в которых руководитель несет единоличную ответственность (например, если издаст письменное распоряжение принять тот или иной первичный документ). Получается, что в других ситуациях ответственность за состояние бухгалтерского учета и достоверность отчетности совместная (и руководителя, и главного бухгалтера). Иными словами, ответственность с главного бухгалтера за своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности никто не снимал.

Обратите внимание! Судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Если ориентироваться на прежнее законодательство, по которому такая практика сформирована, то сделанный вывод (об ответственности главбуха) подтверждается. Так, Московский городской суд (Постановление от 29.11.2012 N 4а-2685/12) пришел к выводу: при наличии в штате организации должности главного бухгалтера именно он несет административную ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Аналогичный вывод представлен в Постановлении Волгоградского областного суда от 25.05.2011 N 7а-458/11: при наличии бухгалтерской службы непосредственную ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер организации.

Если операция проведена по распоряжению руководителя организации...

Вопрос. По распоряжению руководителя организации, сделанному в устной форме, главным бухгалтером были приняты к исполнению документы по отдельным хозяйственным операциям, которые могут привести к искажению бухгалтерской отчетности. Кто в такой ситуации может понести административное наказание?

В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем организации и главным бухгалтером (иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухучета либо с которым заключен договор об оказании таких услуг):

1) данные из "первички" принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя организации, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Об этом говорится в п. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ. А в пункте 25 Постановления N 18 Пленум ВС РФ также обратил внимание на то, что именно письменные распоряжения руководителя организации об осуществлении той или иной операции указывают на его единоличную ответственность за последствия осуществления данных операций.

Если же доказательств, что между руководителем организации и ее главбухом имелись разногласия по осуществлению отдельных хозяйственных операций, нет, то административную ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ будет нести только главный бухгалтер.

Статья 15.11 КоАП РФ - обновленный вариант

Вопрос. Какую административную ответственность может понести административное лицо за нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности?

Для начала уточним: административный штраф может быть наложен на административное лицо только за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением таких правил, как разъяснено в приложении к ст. 15.11 КоАП РФ, понимается:

- занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Обращаем ваше внимание: так выглядит норма в редакции Федерального закона от 21.10.2013 N 276-ФЗ, и действует она с 01.11.2013. До этого момента наказания по ст. 15.11 КоАП РФ предусматривались:

- за искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- за искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Причем поскольку вычислением процента искажения бухгалтерской отчетности никто не занимался (действительно, для этого нужно сопоставить две строки - правильную и неверную - и посчитать, насколько вторая отличается от первой, для чего проверяющим нужно проделать всю бухгалтерскую работу за налоговый период), что подтверждает судебная практика, взимания штрафа по этому основанию не было.

Примечание. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности или порядка и сроков хранения учетных документов должностное лицо может быть оштрафовано на сумму от 2 000 до 3 000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

По-другому обстояли дела, если выявлялась налоговая недоимка (штраф по ст. 122 НК РФ) - в этом случае к должностному лицу применялись санкции по ст. 15.11 КоАП РФ.

С ноября 2013 года, как уже было отмечено, ст. 15.11 КоАП РФ действует в новой редакции, скорректировавшей, в частности, "ходовое" основание взимания штрафа (норма об искажении бухотчетности в ней осталась прежней). Теперь ошибка в исчислении налога будет чревата наложением административного штрафа, только если она стала следствием искажения данных бухгалтерского учета. Иными словами, если искажение данных бухгалтерского учета приведет к занижению сумм начисленных налогов и сборов (не менее 10%), на административное лицо будет наложен штраф в размере от 2 000 до 3 000 руб.

К сведению. Должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные рассматриваемой статьей, в случаях:

- представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на ее основании неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;

- исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ.

Понятное дело, что искажение данных бухгалтерского учета может привести к ошибке при исчислении налога на имущество организаций - и то если расчет налога идет с балансовой стоимости имущества. (Напомним, с 01.01.2014 в силу п. 2 ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.) Иные налоги от бухгалтерского учета в стороне (причиной неправомерного вычета "входного" НДС, например, искажение бухгалтерского учета быть не может).

Непредставление документов в налоговые органы

Вопрос. Имеется ли в действиях главного бухгалтера состав административного правонарушения при отказе представить налоговому органу истребуемые им документы в конкретный срок?

Да, имеется - в силу норм КоАП РФ. Так, согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление (отказ от представления) в налоговые органы в соответствующие сроки документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, относится к административным правонарушениям. Это подтверждают и разъяснения налоговой службы (Письмо ФНС России от 19.11.2013 N ЕД-4-2/20793), и судебная практика (см., например, Постановление Волгоградского областного суда от 12.12.2011 N 7а-1031/11).

Административный штраф по этой статье составляет для должностных лиц от 300 до 500 руб.

Обратите внимание! В случае если затребованные налоговым органом документы невозможно представить в назначенный срок, главному бухгалтеру логичнее сделать согласование по изменению сроков (или представлять документы частями), чем отвечать налоговикам отказом.

Штраф за непредставление аудиторского заключения

Вопрос. Может ли главному бухгалтеру организации, подлежащей обязательному аудиту, назначено наказание в виде административного штрафа за несвоевременное представление аудиторского заключения?

В принципе, может: наказание в виде административного штрафа в размере 300 руб. в подобных случаях предусмотрено п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Данный факт подтвержден и судебной практикой - см., например, Постановление Санкт-Петербургского городского суда от 22.12.2010 N 4а-1934/10.

Однако нельзя не отметить, что времени для представления такого документа в настоящее время предостаточно. В силу п. 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ при представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом. Изменения, уточняющие сроки предоставления аудиторского заключения, внесены в бухгалтерское законодательство Федеральным законом от 21.12.2013 N 357-ФЗ.*(13)

Н.Н. Луговая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

*(2) Пункт 2 ст. 7 Закона N 129-ФЗ, согласно которому главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В силу ст. 18 Закона N 129-ФЗ не только руководители организаций, но и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

*(3) Пункт 1 ст. 6 Закона N 129-ФЗ.

*(4) Пункт 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части КоАП РФ"; см. также ст. 18 Закона N 129-ФЗ.

*(5) Пункт 4 ст. 7 Закона N 129-ФЗ, п. 25 Постановления Пленума ВС РФ N 18.

*(6) Пункты 6, 18 Закона N 129-ФЗ, п. 26 Постановления Пленума ВС РФ N 18.

*(7) См. дополнительно статью О.П. Гришиной "Главному бухгалтеру: предупрежден - значит вооружен", N 10, 2013.

*(8) Пункт 2 ст. 13, ст. 18 Закона N 402-ФЗ.

*(9) Пункт 1 ст. 7 Закона N 402-ФЗ.

*(10) Пункт 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ.

*(11) Пункт 4 ст. 9 и п. 5 ст. 10 Закона N 402-ФЗ.

*(12) Пункты 1, 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ.

*(13) См. дополнительно статью Н.Л. Шелестовой "Аудиторское заключение: вопросы и ответы", N 2, 2014.