Списание безнадёжного долга (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.)

Списание безнадёжного долга

Комментарий к письму ФНС России от 20.01.14 N ГД-4-3/526 "Об определении в целях налога на прибыль момента признания расходов в виде списанного безнадёжного долга, по которому истёк срок исковой давности, если налогоплательщик создаёт резервы по сомнительным долгам".

Налоговики, находя при проверках налога на прибыль списание налогоплательщиками безнадёжных долгов, особое внимание обращают на причины такого списания. И если таковой является истечение срока исковой давности, то проверяется, совпадает ли время истечения с налоговым периодом, когда происходит рассматриваемое списание. И при разнесении данных моментов по разным годам, да ещё если списание долга приходится на первый проверяемый год проверки, фискалы однозначно признают занижение облагаемой базы по налогу с соответствующим начислением недоимки, пеней и штрафа.

Момент признания расходов

Описанный выше случай и рассматривается в комментируемом письме ФНС России от 20.01.14 N ГД-4-3/526. Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки вменил налогоплательщику нарушение в виде неправомерного завышения расходов, участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в периодах проверки, на суммы дебиторской задолженности, сроки исковой давности по которым истекли в более ранних налоговых периодах.

Руководство налоговой службы в комментируемом письме признало, что в действующем налоговом законодательстве, в частности в статье 272 НК РФ, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, отсутствуют чёткие нормы, регулирующие порядок определения момента признания внереализационных расходов в виде безнадёжного долга.

Напомним, что имеющийся долг можно квалифицировать как безнадёжный (нереальный к взысканию), если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

истёк срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ);

обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ);

признание долга безнадёжным на основании постановления пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата исполнительного документа взыскателю по следующим основаниям:

- невозможность установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, вкладах или на хранении в кредитных организациях (подп. 3 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве");

- отсутствие у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание, при условии что все принятые приставом-исполнителем меры по его отысканию оказались безрезультатными (подп. 4 п. 1 ст. 46 закона N 229-ФЗ).

Вопрос определения момента включения во внереализационные расходы суммы безнадёжного долга был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.06.10 N 1574/10. К нему и обратились фискалы.

Высшие судьи, рассмотрев нормы статьи 265, 266 и 272 НК РФ, констатировали, что:

- к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадёжных долгов;

- истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию;

- порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчётном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Последняя же норма (п. 1 ст. 272 НК РФ), по их мнению, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадёжная к взысканию задолженность.

Сделанный вывод, на взгляд судей, соответствовал и действующим в то время положениям Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте". Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст. 8, 12 закона N 129-ФЗ). Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчётности (п. 2 ст. 12 закона N 129-ФЗ).

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учёта без каких-либо пропусков или изъятий (ст. 8 закона N 129-ФЗ).

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчётного (налогового) периода инвентаризацию, по её итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Отметим, что закон N 129-ФЗ прекратил своё действие 31 декабря 2012 года, на смену ему пришёл Федеральный закон от 06.11.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте". Обязательное проведение инвентаризации согласно закону N 402-ФЗ устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами (п. ст. 11 закона N 402-ФЗ). Подпунктом 4 пункта 3 статьи 21 закона N 402-ФЗ уточнено, что федеральным стандартом устанавливаются требования к инвентаризации активов и обязательств. Но за прошедший год ни одного федерального стандарта принято не было.

В то же время до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учёта федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, утверждённые Минфином России до дня вступления в силу рассматриваемого закона (п. 1 ст. 30 закона N 402-ФЗ).

Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н) установлено, что перед составлением годовой отчётности в обязательном порядке проводится инвентаризация (п. 26, 27). Поэтому приведённый в постановлении ВАС РФ N 1574/10 вывод применим также в настоящее время. Если налогоплательщиком по результатам инвентаризации на 31 декабря 2013 года была выявлена дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк в 2013 году, а также другие долги, нереальные к взысканию, то ему надлежало списать их, включив соответствующие суммы в налоговом учёте во внереализационные расходы данного налогового периода.

В комментируемом письме приведено положение постановления N 1574/10 о том, что содержащееся в нём толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. При этом подчёркнуто, что после принятия указанного постановления ВАС РФ решение аналогичных вопросов арбитражными судами в пользу налоговых органов имеет дополнительную перспективу. Тем самым руководство налоговой службы предлагает подчинённым в случаях, идентичных приведённому выше, незамедлительно обращаться в суд.

Руководство налоговой службы в комментируемом письме напомнило о норме пункта 1 статьи 54 НК РФ. Ею предоставляется право налогоплательщику провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Этим фискалы как бы ненавязчиво предлагают уже налогоплательщику согласиться с выводами акта налоговой проверки о неправомерности завышения расходов в проверяемом налоговом периоде и учесть списание безнадёжного долга, по которому истёк срок исковой давности, в предыдущем налоговом периоде, когда этот факт свершился.

Казалось бы, какая разница для налоговиков, в каком налоговом периоде списан безнадёжный долг, - ведь его сумма в любом случае уменьшит налоговую базу. Списание долга в более поздний период позволяет некоторое время использовать оборотные средства налогоплательщика Федеральным казначейством: ведь организация вначале перечислит в бюджет большую сумму налога, чем полагалось бы при списании нереального к взысканию долга, а уж в периоде списания (последующем) излишек вернётся к ней обратно.

И всё же действия налоговиков вполне логичны. Не исключена вероятность, что момент истечения исковой давности приходится на пред-пред-пред-предыдущий год (четвёртый по счёту). И налогоплательщик, показав в уточнённой налоговой декларации за этот период переплату налога, не сможет получить её из бюджета в силу пункта 7 статьи 78 НК РФ. Ведь налог возвращается не более чем за три года.

Опять же при получении уточнённой декларации, по которой причитается возврат налога, фискалы вначале проведут камеральную её проверку, а затем уже при положительном результате будет принято решение по возврату суммы переплаты. То есть как минимум в течение 100 дней (п. 2 ст. 88, п. 1 ст. 100 НК РФ) после представления уточненки денежные средства будут находиться в бюджете.

А со второго полугодия 2013 года налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточнённой налоговой декларации (расчёта), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчёта) по соответствующему налогу за соответствующий отчётный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчётом), вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчёта), и аналитические регистры налогового учёта, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Отметим, что попытка налогоплательщика в упомянутом постановлении Президиума ВАС РФ N 1574/10 сослаться на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль, ввиду того что установленное инспекцией занижение налоговой базы в последующем налоговом периоде перекрывается завышением им соответствующей базы предыдущих налоговых периодов в связи с несписанием рассматриваемой дебиторской задолженности, не была принята во внимание судьями, поскольку предыдущие налоговые периоды не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль. Поэтому налоговый орган, по мнению высших судей, был лишён возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение налогоплательщика о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения рассматриваемых сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.

Опять же судьи обратили внимание, что определение налогового периода, в котором упомянутые расходы подлежат учёту, должно производиться с учётом обстоятельств, свидетельствующих о перерыве течения срока исковой давности (статья 203 ГК РФ). Напомним, что течение срока исковой давности прерывается:

- предъявлением иска в установленном порядке;

- совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

В совместном постановлении ВС РФ от 12.11.01 N 15 и ВАС РФ от 15.11.01 N 18 указано на следующие действия, которые свидетельствуют о признании долга:

- признание претензии;

- частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований;

- уплата процентов по основному долгу;

- изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признаёт наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, при этом не засчитывается в новый срок.

Списание при создании резерва

В комментируемом письме не приведён оригинал вопроса, с которым обратились в ФНС России. Но, судя по содержанию ответа, можно предположить, что таковым было подчинённое подразделение налоговой службы либо инициатива ответа исходила из недр федеральной службы, к которой попал акт налоговой проверки. И руководство службы не оставило без внимания ошибки проверяющих.

В акте по всем эпизодам списания безнадёжного долга делается вывод о завышении налогоплательщиком внереализационных расходов в проверяемом периоде. В то же время из материалов акта вытекает, что налогоплательщиком в проверяемых периодах в целях налогообложения создавались резервы по сомнительным долгам.

Напомним последовательность действий налогоплательщика при формировании им резерва по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ).

На последнее число отчётного (налогового) периода ему необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Для оформления результатов такой инвентаризации можно использовать акт, самостоятельно разработанный налогоплательщиком, либо воспользоваться унифицированной формой ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88) (применяемые формы первичных учётных документов организация утверждает приложением к учётной политике).

Из данной дебиторской задолженности необходимо выделить те долги, которые являются сомнительными. В налоговом учёте сомнительным долгом в силу пункта 1 статьи 266 НК РФ признаётся любая задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность налогоплательщик может признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим условиям:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- не погашена в сроки, установленные договором;

- не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Именно такую задолженность следует учитывать в формировании резерва.

Финансисты при этом настойчиво рекомендуют не признавать сомнительной задолженностью задолженность:

- по предварительной оплате, если поставщик не отгрузил товар или не оказал услуги в соответствии с договором (письмо Минфина России от 08.12.11 N 03-03-06/1/816);

- штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.12 N 03-03-06/1/562);

- взысканным арбитражным судом суммам процентов за пользование чужими денежными средствами (письмо Минфина России от 24.07.13 N 03-03-06/1/29315);

- договорам займа (письма Минфина России от 12.05.09 N 03-03-06/1/318, от 04.02.11 N 03-03-06/1/70);

- приобретённым правам требования (упомянутые письма Минфина России N 03-03-06/1/562, 03-03-06/1/318).

Размер сомнительного долга определяется с учётом суммы НДС (письма Минфина России от 24.07.13 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.13 N 03-03-06/1/21726). Подтвердил это и Президиум ВАС РФ, указав в постановлении от 23.11.05 N 6602/05, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

По каждому сомнительному долгу определяется процент отчислений в резерв. Процент отчислений в резерв зависит от срока возникновения сомнительного долга (он приведён в таблице 1).

Таблица 1

Срок возникновения сомнительного долга	Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга
Более 90 календарных дней	100
От 45 до 90 календарных дней (включительно)	50
Менее 45 календарных дней	0

Совокупность произведений суммы сомнительного долга и процента отчислений в резерв составит расчётную сумму отчислений:

,

где - совокупность стоимостей сомнительных долгов, срок возникновения которых превышает 90 календарных дней; i - количество договоров с долгами, срок возникновения которых превышает 90 календарных дней; - совокупность стоимостей сомнительных долгов, срок возникновения которых - от 45 до 90 календарных дней; j - количество договоров с долгами, срок возникновения которых - от 45 до 90 календарных дней.

Сумма созданного резерва по сомнительным долгам () не может превышать 10% от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ. Выручка же от реализации () определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ):

,

Расчётная сумма отчислений сравнивается с предельной величиной отчислений. Если по результатам сравнения окажется, что , в резерв включается предельная сумма (). Если же по результатам сравнения окажется, что , в резерв включается расчётная сумма ().

Как видим, меньшая из двух рассматриваемых сумм включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчётного (налогового) периода в качестве суммы резерва по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчётном периоде на покрытие убытков по безнадёжным долгам, может быть перенесена им на следующий отчётный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва при этом должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчётного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчётном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Пример 1

По состоянию на 31 декабря 2013 года по результатам инвентаризации дебиторской задолженности налогоплательщик выявил сомнительные долги по четырём договорам:

- задолженность по второму договору - 76 700 руб., в том числе НДС 11 700 руб., срок платежа по договору - 5 сентября (долг N 2);

- по третьему договору - 106 200 руб., в том числе НДС 16 200 руб., срок платежа по договору - 9 октября (долг N 3);

- по четвёртому договору - 112 100 руб., в том числе НДС 17 100 руб., срок платежа по договору - 6 ноября (долг N 4);

- по пятому договору - 100 300 руб., в том числе НДС 15 300 руб., срок платежа по договору - 12 декабря (долг N 5).

На 30 сентября во внереализационные расходы было включено в качестве резерва по сомнительным долгам 132 750 руб. Сумма резерва на тот момент складывалась по двум договорам: 50% долга N 2 - 38 350 руб. (76 700 руб. х 50%) - и 135 700 руб., образовавшиеся по первому договору (долг N 1), оплата которого должна была быть осуществлена 20 июня. И эта совокупность превосходила предельную сумму отчислений, которая как раз и равнялась 132 750 руб. Причитающаяся сумма по первому договору поступила 20 ноября. Объём выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) по итогам 2013 года - 1 867 000 руб.

Расчётная сумма отчислений в резерв по итогам года составила 185 850 руб. (см. табл. 2).

Таблица 2

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 декабря, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5)
1	2	3	4	5	6
N 2	76 700,00	05.09.13	более 90	100	76 700,00
N 3	106 200,00	09.10.13	от 45 до 90	50	53 100,00
N 4	112 100,00	06.11.13	от 45 до 90	50	56 050,00
N 5	100 300,00	12.12.13	менее 45	0	0,00
Итого					185 850,00

Предельная сумма отчислений в резерв - 186 700 руб. (1 867 000 руб. х 10%).

Поскольку расчётная сумма отчислений меньше предельной величины (185 850 < 187 600), то во внереализационные расходы по итогам года включается именно расчётная сумма - 185 850 руб.

По итогам 9 месяцев во внереализационные расходы было включено в виде резерва по сомнительным долгам 132 750 руб. Поэтому 31 декабря во внереализационные расходы дополнительно включается ещё 53 100 руб. (185 850 - 132 750).

При создании резерва по сомнительным долгам в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ во внереализационные расходы включается лишь часть суммы безнадёжного долга, которая не покрывается резервом. Проверяющие же по всем выявленным случаям списания безнадёжных долгов в ненадлежащих периодах вменили налогоплательщику нарушение в виде завышения сумм внереализационных расходов на всю сумму безнадёжного долга, что при наличии у него резерва по сомнительным долгам не является обоснованным.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьёй 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадёжных, они учитываются в счёт резерва, а не признаются убытками на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадёжные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва.

Пример 2

Несколько изменим условие примера 1: по результатам инвентаризации на 31 декабря установлено, что срок исковой давности по первому договору закончился 2 октября 2013 года, по второму - 25 ноября.

Расчётная сумма отчислений в резерв по итогам года составила 321 550 руб. (см. табл. 3).

Таблица 3

Номер долга	Сумма долга, руб.	Срок платежа по договору	Срок долга по состоянию на 31 декабря, количество календарных дней	Процент отчислений в резерв	Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 х гр. 5)
1	2	3	4	5	6
N 1	135 700,00	02.10.10	более 90	100	135 700,00
N 2	76 700,00	25.11.10	более 90	100	76 700,00
N 3	106 200,00	09.10.13	от 45 до 90	50	53 100,00
N 4	112 100,00	06.11.13	от 45 до 90	50	56 050,00
N 5	100 300,00	12.12.13	менее 45	0	0,00
Итого					321 550,00

Предельная сумма отчислений в резерв - 186 700 руб. (1 867 000 руб. х 10%).

Расчётная сумма отчислений превзошла предельную её величину (321 550 > 187 600). Поэтому во внереализационные расходы по итогам года организация могла бы включить сумму, равную предельной величине отчислений, - 187 600 руб.

Однако в IV квартале 2013 года по двум договорам истёк срок исковой давности и долги по этим договорам перешли в безнадёжные. Их совокупная стоимость, 212 400 руб. (135 700 + 76 700), покрывается за счёт созданного резерва. Поскольку полученная совокупность превосходит полагающуюся к включению во внереализационные расходы сумму резерва (212 400 > 187 600), то разница между этими величинами, 24 800 руб. (212 400 - 187 600), признаётся убытком в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

При определении величины внереализационных доходов за 2013 год в них учитывается включённая по итогам 9 месяцев во внереализационные расходы сумма резерва 132 750 руб.

За счёт резерва, по мнению финансистов, надлежит списывать любую задолженность, которая признана безнадёжной, даже если она не учитывалась при формировании резерва (письмо Минфина России от 17.07.12 N 03-03-06/2/78).

В том случае когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счёт безнадёжных долгов, остаток резерва можно перенести на следующий отчётный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с упомянутым пунктом 5 статьи 266 НК РФ.

Если резерв на следующий налоговый период организация не создаёт, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

В завершение комментируемого письма руководство налоговой службы акцентировало внимание подчинённых, участвующих в проверках, на тех моментах, которые должны быть ими совершены при обнаружении создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам:

- оценка правильности создания резерва;

- правомерность включения в них сумм безнадёжных долгов;

- корректировка сумм создаваемых резервов на величины остатков резервов предыдущих периодов;

- отнесение соответствующих сумм на внереализационные доходы (расходы) отчётных (налоговых) периодов.

В бухгалтерском учёте с 2011 года формирование резерва по сомнительным долгам стало обязательным (п. 70 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности).

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Напомним, что создание оценочных резервов рассматривается как изменение оценочных значений в соответствии с пунктами 2, 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Изменение оценочных значений" (ПБУ 21/2008) (утв. приказом Минфина России от 06.10.08 N 106н).

Резервы сомнительных долгов создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией сомнительной (не только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги). При этом сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, срок погашения которой ещё не наступил, если высока степень вероятности того, что при наступлении этого срока задолженность не будет погашена (абз. 2 п. 70 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности). В то же время если в отношении просроченной дебиторской задолженности на отчётную дату имеется уверенность в погашении, то резерв по данному долгу не создаётся (письмо Минфина России от 27.01.12 N 07-02-18/01).

В случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создаёт резервы сомнительных долгов. Величина созданного резерва учитывается на счёте 63 "Резервы по сомнительным долгам" и относится на финансовые результаты организации:

Дебет 91-1 Кредит 63

- создан резерв по сомнительной задолженности.

Если в бухгалтерском учёте все рассматриваемые долги признаны сомнительными и по ним в полной сумме создан резерв, то в учёте образуется вычитаемая временная разница, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчётным или в последующих отчётных периодах. Наличие вычитаемой временной разницы обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Окончание примера 1

Дополним условие: в бухгалтерском учёте по результатам инвентаризации 31 декабря резерв по сомнительным долгам создан по четырём договорам в полной их сумме.

Общая сумма резерва достигла 395 300 руб. (76 700 + 106 200 + 112 100 + 100 300). И её организация учла в прочих расходах:

Дебет 91-1 Кредит 63

- 395 300 руб. - создан резерв по сомнительной задолженности. Поскольку в налоговом учёте во внереализационные расходы в виде резерва по сомнительным долгам включено лишь 185 850 руб., то разница между этими величинами, 209 450 руб. (395 300 - 185 850), в бухгалтерском учёте признаётся вычитаемой временной. В связи с чем 31 декабря начислен постоянный налоговый актив в сумме 41 890 руб. (209 450 руб. х 20%):

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 41 890 руб. - начислен постоянный налоговый актив.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.