Достойное наказание за неоднозначное толкование НК РФ (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.)

Достойное наказание за неоднозначное толкование НК РФ

Комментарий к постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.13 N 09АП-36090/2013 по делу N А40-68290/13 "Об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения арбитражного суда г. Москвы по решению налоговой инспекции, лишившему налогоплательщика права учесть экономически обоснованные и документально подтверждённые расходы в виде амортизационной премии".

Комментируемое постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.13 N 09АП-36090/2013 - это тот редкий случай, когда непоследовательность позиции Минфина России, его уклончивые ответы на прямо поставленные вопросы привели к тотальному поражению чиновников в арбитражном суде. Представители налоговой инспекции имели там весьма "бледный вид". Хотя на самом деле ответственность за поражение лежит на Минфине.

Ситуация

Некая компания провела реконструкцию основного средства. При этом она применила амортизационную премию в размере 10% от суммы затрат на эту реконструкцию. Вполне законно. Объект был введён в эксплуатацию по окончании капитальных вложений в декабре 2008 года. В состав налоговых расходов сумма амортизационной премии была включена в январе 2009 года.

Вот тут и возник конфликт. Налоговики посчитали, что такой вид расходов должен был быть учтён в декабре 2008 года. Поэтому в 2009 году сумма налоговых расходов была завышена.

Логичная позиция

Что любопытно, позиция налоговиков как раз таки вполне логична.

В силу пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчётного или налогового периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьёй 257 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчётного или налогового периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Из приведённых положений, по мнению налоговиков, следует, что указанная норма отдельно выделяет два момента признания амортизационной премии в расходах:

- в отношении вводимого в эксплуатацию основного средства это дата начала амортизации, то есть 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введён в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ);

- в отношении достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства это дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Понятие "дата начала амортизации основного средства" может относиться исключительно к случаям приобретения объектов основных средств, так как при производстве капитальных вложений в уже существующие объекты амортизация не начинает, а продолжает начисляться.

Налоговики утверждают, что об изменении первоначальной стоимости основного средства можно говорить лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств. Поэтому указание в пункте 3 статьи 272 НК РФ на дату изменения первоначальной стоимости относится только к амортизационной премии по капитальным вложениям в уже существующие основные средства.

При этом датой изменения первоначальной стоимости спорных объектов является документально подтверждённая дата окончания работ по их реконструкции или модернизации. Именно на дату завершения капитальных вложений в основные средства (то есть на дату ввода их в эксплуатацию) стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости данных объектов.

Документом, оформляемым по окончании работ по реконструкции или модернизации основных средств, свидетельствующим о завершении капитальных вложений в них и определяющим дату ввода их в эксплуатацию, а также служащим основанием для увеличения их первоначальной стоимости после реконструкции или модернизации, является акт по форме N ОС-3 "Акт о приёме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7, не обязателен к применению с 1 января 2013 года).

Так что момент признания амортизационной премии - это декабрь 2008 года, так как именно в этом месяце реконструируемые объекты были введены в эксплуатацию.

Железная логика, достойная аплодисментов.

Метания Минфина

И тем не менее всё это налоговикам нисколько не помогло. А всему виной оказались хаотические метания Минфина России между двумя противоположными точками зрения.

Так, позиция, которую в суде привели налоговики, была отражена в письмах Минфина России от 17.08.09 N 03-03-05/157, от 21.08.09 N 03-03-06/1/540, от 04.12.09 N 03-03-06/1/788 и от 14.11.11 N 03-03-06/2/171.

Самое интересное, что налоговики указали на письмо Минфина России от 22.01.08 N 03-03-06/1/29 как на подтверждение своей точки зрения. По их мнению, налогоплательщик, прочитав это письмо, был бы в курсе позиции финансистов и, следовательно, не совершил бы ошибки.

Но дело в том, что суд установил существование и других писем Минфина России (от 04.08.06 N 03-03-04/1/619, от 16.04.07 N 03-03-06/1/236, от 26.07.07 N 03-03-06/1/529, от 16.07.07 N 03-03-06/1/486), а также письма УФНС России по г. Москве от 10.08.06 N 20-12/72388 с аналогичным содержанием. В этих бумагах финансисты разъясняли, что амортизационная премия по реконструированным объектам включается в расходы в периоде, следующем за вводом в эксплуатацию, то есть аналогично правилам начисления амортизации.

Именно этими письмами налогоплательщик и руководствовался.

Что касается письма Минфина России от 22.01.08 N 03-03-06/1/29, то, внимательно изучив его, суд пришёл к выводу, что однозначно понять мнение Минфина России из этого письма невозможно: абзацы 4 и 5 противоречат друг другу. На самом деле чёткое изменение позиции Минфина России в пользу учёта амортизационной премии по реконструированным объектам в месяце ввода их в эксплуатацию произошло в августе 2009 года, то есть значительно позже событий рассматриваемого спора.

Однако налоговики приберегли ещё один аргумент.

Письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания. Они не являются нормативными правовыми актами. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговикам и налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Налогоплательщик должен руководствоваться разъяснением Минфина России в обязательном порядке только в том случае, если оно адресовано данному налогоплательщику.

И этот аргумент судом был истолкован по-своему. Действительно, то, что говорят налоговики, правда. Тем не менее наличие противоречивых писем Минфина России ясно говорит о том, что в налоговом законодательстве существовала неопределённость по рассматриваемому вопросу, и поэтому здесь более чем уместно применить пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Это был удар, на который налоговикам возразить было нечего.

Выводы

Было бы здорово, если бы это постановление суда стало прецедентом, когда "ответы без ответов", содержащиеся в письмах Минфина России, внезапные изменения точки зрения, несогласованность в ответах разных чиновников превращаются в аргумент налогоплательщика против самих контролирующих органов. Это бы точно означало, что в налоговом законодательстве есть неопределённость, позволяющая применять пункт 7 статьи 3 НК РФ.

Кстати, это пошло бы на пользу и самому законодательству. Таким образом без особого труда можно было бы выявлять "узкие места" в тексте НК РФ и, внося соответствующие поправки федеральными законами, "расшивать" их.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 3, март 2014 г.