Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.11.2013 N 03-11-06/1/50026 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 20.11.2013 N 03-11-06/1/50026

На первый взгляд разъяснения, которые приведены в Письме Минфина России от 20.11.2013 N 03-11-06/50026, касаются исключительно налогоплательщиков, применяющих режим налогообложения в виде уплаты ЕСХН. Между тем это впечатление обманчиво. Если принять во внимание норму, установленную п. 3 ст. 346.5 НК РФ, становится ясно, что выводы чиновников финансового ведомства в упомянутом письме затрагивают интересы более широкого круга налогоплательщиков. В частности, в ней сказано, что расходы, поименованные в пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, следует учитывать при расчете ЕСХН в порядке, определенном для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии со ст. 255 НК РФ. Однако не только этим примечательно комментируемое письмо. Есть еще одна причина, по которой Письмо Минфина России N 03-11-06/50026 заслуживает внимания читателей. Но обо всем по порядку.

Согласно ст. 255 НК РФ в состав уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме. Названная норма позволяет включить в состав расходов стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, выплачиваемые в связи с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми или коллективными договорами. На основании п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве налоговых расходов ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом при определении облагаемой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, которые выплачиваются согласно трудовым договорам (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Поскольку речь в Письме Минфина России N 03-11-06/50026 идет о признании налоговыми расходами различного рода выплат, производимых работодателями в пользу своих работников, нельзя не напомнить положения трудового законодательства, которые регулируют сферу трудовых отношений, тем более что отсылка к ним в ст. 255 НК РФ имеется.

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда. При этом ст. 129 ТК РФ определяется, что заработная плата (оплата труда работника) - это не только вознаграждение за выполнение трудовой функции (размер которого зависит от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы). Названной нормой к заработной плате также отнесены компенсационные и стимулирующие выплаты. Здесь же раскрыто, что следует понимать под такими выплатами. В частности, в качестве стимулирующих выплат названы доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты.

Статьей 144 ТК РФ работодатель наделяется правом устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Вышеназванные системы могут определяться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя.

Исходя из приведенных трудовых норм следует, что в случае если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает безусловная обязанность по ее выплате, а у работника, соответственно, - право требования данной выплаты.

В случае прекращения трудовых отношений с работником ему должны быть выплачены все причитающиеся суммы. Статья 140 ТК РФ обязывает работодателя произвести полный расчет с таким работником в день увольнения.

Однако может случиться так, что премия начисляется уже после увольнения работника, но за период, в течение которого он состоял в трудовых отношениях с работодателем (например, премия по итогам работы за отчетный период). С учетом вышесказанного такую премию работодатель обязан выплатить даже после увольнения работника. Это подтверждают примеры из судебной практики (см., например, Апелляционное определение Хабаровского краевого суда от 23.08.2013 по делу N 33-5337/2013, Кассационное определение Нижегородского областного суда от 16.08.2011 по делу N 33-8418/2011). Но вот может ли работодатель учесть данные суммы при налогообложении?

Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит. Минфин, в свою очередь, анализируя данную ситуацию в Письме от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294, пришел к следующему выводу: расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором или локально распорядительным актом организации, начисленной после его увольнения, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в период ее начисления.

Спустя годы чиновники финансового ведомства, как следует из текста Письма N 03-11-06/50026, сменили свою позицию, причем кардинально и без видимых на то причин. Теперь они считают, что налогоплательщики вправе учесть в составе расходов на оплату труда лишь затраты на выплату премий работникам, состоящим с организацией в трудовых отношениях. А расходы на выплату премии на основании приказа руководителя уволенным работникам (то есть лицам, не состоящим с организацией в трудовых отношениях) нельзя учесть при налогообложении в составе налоговых расходов.

То, что нынешняя позиция финансистов бесспорна, вызывает резонные сомнения. Поскольку в ст. 255 НК РФ говорится лишь о том, что в расходах на оплату труда учитываются выплаты, начисление которых так или иначе связано с выполнением работником трудовой функции. При этом названная норма не содержит оговорки о том, что в момент начисления данных выплат работник должен состоять с работодателем в трудовых отношениях. Значит, работодатели (учитывающие при налогообложении расходы на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ) в рассматриваемой ситуации имеют неплохие шансы отстоять свои интересы (подчеркнем, если речь идет о премиях, выплата которых связана с производственными результатами). Вот только отстаивать их придется, скорее всего, в судебном порядке.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.