Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2013 N 03-11-11/54943 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2013 N 03-11-11/54943

Налогоплательщик, по одному или нескольким видам деятельности перешедший на уплату ЕНВД, реализует основное средство. В каком порядке происходит налогообложение такой реализации? Ответить на этот вопрос непросто, как может показаться на первый взгляд, причем варианты могут быть разными.

Данной теме посвящено Письмо Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54943*(1). Особенность рассмотренной в нем ситуации заключается в том, что налогоплательщик по некоторым видам деятельности уплачивает ЕНВД, в отношении прочих он переведен на УСНО.

Финансисты считают операцию по реализации основного средства операцией, не относящейся к любой деятельности, по которой уплачивается ЕНВД; по их мнению, это всегда отдельная операция, которая облагается налогами по ОСНО или, как в рассматриваемой ситуации, по УСНО. Очевидно, для ее оценки в этом ключе не имеет значения, какой режим применяется помимо режима в виде уплаты ЕНВД, важно принципиально решить: облагается налогами реализация основного средства в рамках применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД или нет.

Так, в Письме Минфина России от 16.05.2013 N 03-04-05/17098 говорится, что перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может уплачиваться ЕНВД, установлен п. 2 ст. 346.26 НК РФ. При осуществлении иной деятельности, в частности при реализации объектов основных средств, индивидуальному предпринимателю - плательщику ЕНВД следует исчислять НДС, а с дохода, полученного от реализации, уплатить НДФЛ (см. также Письмо Минфина России от 15.05.2013 N 03-07-14/16828).

Организация в аналогичной ситуации уплатит с подобной реализации основного средства налог на прибыль, даже если основное средство было приобретено в период применения одновременно спецрежимов в виде уплаты ЕНВД и УСНО (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-11-06/3/50).

При этом налогоплательщик вправе уменьшить доходы, полученные от совершения таких операций, на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую на дату его реализации в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией (Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-11-06/3/159). Иначе говоря, чиновники предлагают остаточную стоимость реализуемого основного средства рассчитать в том же размере, в каком она была бы, если бы налогоплательщик, обладая данным активом, учитывал бы расходы в виде амортизационных отчислений для уменьшения налога на прибыль.

Но ведь понятно, что "вмененщик" этого не делал: это не предусматривают положения гл. 26.3 НК РФ. Кроме того, из п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ следует, что организации, перешедшие на уплату ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают в составе доходов и расходов те операции, которые относятся к "вмененной" деятельности.

Следовательно, такой налогоплательщик находится в неравном положении по сравнению с тем, который не применял спецрежим в виде уплаты ЕНВД и также реализует основное средство. Ведь тот учтет расходы на приобретение основного средства полностью: сначала в виде амортизационных отчислений, а потом в виде остаточной стоимости.

Избежать этого неравноправия можно, если стоимость реализации основного средства "вмененщик" уменьшит на его первоначальную стоимость без уменьшения на амортизационные отчисления, которые не были учтены в целях исчисления налога на прибыль в связи с использованием основного средства в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

В Постановлении ФАС ЗСО от 01.03.2012 N А81-2398/2011 по подобному поводу говорится, что если стоимость основных средств в период деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, не погашалась налогоплательщиком путем амортизации в силу того, что плательщики ЕНВД освобождены от уплаты налога на прибыль в части прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, то остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной, и в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основных средств в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включается первоначальная стоимость основного средства (или цена приобретения).

Однако ФАС ВВО считает, что при реализации основного средства "вмененщиком" остаточную стоимость основного средства всегда надо определять вычитая сумму амортизационных отчислений из первоначальной стоимости*(2). Судьи не вполне определенно связали этот вывод с тем, что, как они указали, используемое в деятельности, облагаемой ЕНВД, имущество всегда изнашивается.

Как видим, возникает спорная ситуация при расчете величины налога на прибыль в данном случае. Представляется, что не менее сложной может оказаться задача по правильному определению результата, полученного от такой реализации, в случае, если налогоплательщик является "упрощенцем".

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств "упрощенец" учитывает в зависимости от того, были они приобретены (сооружены, изготовлены) в период применения УСНО или ранее. В первом случае они учитываются полностью в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Во втором - в зависимости от срока полезного использования в течение одного года, трех или десяти лет после начала применения УСНО.

Если согласно разъяснениям, которые дают чиновники в случае реализации основного средства в условиях осуществления деятельности, облагающейся одновременно по ОСНО и спецрежиму в виде уплаты ЕНВД, подсчитать остаточную стоимость основного средства по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, будет очень мало шансов, что она сможет существенно уменьшить облагаемую единым налогом базу в отношении данной операции. Особенно если основное средство было приобретено (сооружено) в период применения УСНО наряду с применением спецрежима в виде уплаты ЕНВД: налог придется уплатить с полной стоимости реализации, даже если она произошла через год после приобретения. Кстати, что бы тут сказали судьи ФАС ВВО в отношении износа основного средства за этот короткий промежуток времени, неужели справедливо, что он фактически окажется равным 100%?

В данной же норме говорится, что, если основное средство реализовано до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Однако это дополнение неприменимо в рассматриваемом нами случае, так как оно ставится в прямую зависимость от начала учета расходов на основное средство в целях применения УСНО, что в нашем случае не имеет места, ведь основное средство использовалось в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и расходы не учитывались.

Таким образом, приходится констатировать, что данная ситуация Налоговым кодексом практически не урегулирована, что создает проблемы главным образом налогоплательщикам, так как при определенном подходе со стороны налоговиков, причем не исключено, что их поддержат судьи, налоговые обязательства по такой операции могут оказаться чрезмерно высоки.

Уточним, что эта проблема касается налогоплательщиков, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы", в ином случае никаких неоднозначностей не возникает: налог надо платить со всей суммы средств, полученных от реализации основного средства.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Письмо Минфина России от 10.12.2010 N 03-11-11/319.

*(2) "Рекомендации Научно-консультативного совета по вопросам применения налогового законодательства" по итогам работы заседания Совета, проведенного 30.05.2013 на базе Арбитражного суда Нижегородской области (одобрены Президиумом ФАС ВВО, протокол заседания Президиума от 09.07.2013 N 5).