Претензии налоговиков к НДФЛ, перечисленному ранее дня выплаты зарплаты, необоснованны! (О.А. Фролова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Претензии налоговиков к НДФЛ, перечисленному ранее дня выплаты зарплаты, необоснованны!

К сожалению, случается, что налоговики пытаются пополнить бюджет, можно сказать, любыми средствами, используя для этих целей нормы Налогового кодекса лишь формально. Подтверждением является Постановление ФАС СЗО от 10.12.2013 N А56-16143/2013. В данном деле контролирующий орган признал неуплаченным весь НДФЛ, перечисленный за три года, за которые проводилась выездная налоговая проверка, раньше дня выплаты заработной платы работникам, и на эту сумму соответственно были начислены пени и штраф. Рассмотрим, чем он руководствовался при принятии решения и какова позиция судей.

Нормы Налогового кодекса

Налоговым агентом в силу п. 1 ст. 24 НК РФ признается лицо, на которое в соответствии с настоящим кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Согласно п. 3 данной статьи налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для уплаты налога (п. 4 ст. 24 НК РФ).

Исчисление НДФЛ налоговым агентом осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца по всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (ст. 216, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Удержать начисленный НДФЛ налоговые агенты обязаны непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание производится за счет любых денежных средств при фактической их выплате налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты).

Перечислить исчисленный и удержанный налог налоговые агенты в силу п. 6 ст. 226 НК РФ обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. Если доход получен в виде оплаты труда, такой датой согласно п. 2 данной статьи признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные по трудовому договору (контракту) обязанности.

Ну и последнее, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Выяснив, что налоговый агент в проверяемый период перечислял в бюджет НДФЛ раньше, чем выплачивал своим работникам доход в виде оплаты труда, отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск, налоговый орган пришел к выводу, что спорная сумма денежных средств считается уплаченной за счет собственных средств, в связи с чем она не может быть признана налогом. Из данного вывода последовал другой: раз налоговый агент своевременно не перечислил удержанный при выплате заработной платы, компенсации за отпуск и отпускных НДФЛ, у него возникла задолженность по этому налогу, что повлекло также начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ и взыскание штрафа на основании ст. 123 НК РФ.

Отметим, что поскольку размер неуплаченного, по мнению налоговиков, НДФЛ составил более 500 000 руб., пени и штраф, предъявленные обществу, в общей сумме составили 165 000 руб. Как говорится, неплохие аппетиты у налогового органа! И это при том, что фактически НДФЛ был удержан у работников. О том, что он уплачен за счет средств работодателя, можно было говорить, только если бы доход, начисленный работнику, был уплачен ему в полном размере (без удержания НДФЛ). В данной ситуации налог был перечислен, но немного раньше дня выплаты заработной платы, что в принципе для бюджета скорее плюс, чем минус.

Что решил суд?

Суды всех трех инстанций с позицией налогового органа не согласились, поскольку то обстоятельство, что общество заблаговременно (за один-два дня до выплаты дохода) перечисляло в бюджет НДФЛ, не может быть расценено как нарушение им обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ и не свидетельствует о наличии у заявителя недоимки по данному налогу.

При этом арбитры отметили, что в силу п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, и налогоплательщик вправе исполнить ее досрочно. Правило, касающееся досрочной уплаты налога, распространяется и на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, п. 8 ст. 45 НК РФ).

Указанное правило, по мнению Президиума ВАС, изложенному в Постановлении от 17.12.2002 N 2257/02, подразумевает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет. Вопрос о добросовестности плательщика изучается при выполнении им налоговой обязанности. Похожие аргументы приведены и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11.

Исходя из этого, суд пришел к выводу, что наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с которыми ст. 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплаты заработной платы.

При этом общество представило к проверке и в материалы дела первичные документы (сведения о доходах физических лиц, справки о доходах физического лица (ф. 2-НДФЛ), оборотно-сальдовые ведомости и карточки счетов 51 "Расчетный счет", 68.1 "Расчеты по НДФЛ" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), позволяющие проверить исчисление и удержание им НДФЛ по каждому работнику. И налоговики в ходе выездной проверки каких-либо нарушений в части исчисления и удержания налога не установили.

Из приложения к акту проверки следовало, что общество по истечении каждого месяца, за который выплачивался доход работникам, исчисляло налог, подлежащий удержанию, и перечисляло его в бюджет до даты выплаты дохода (например, налог, удержанный с заработной платы за январь 2009 года, которая была выплачена работникам 13.02.2009, был перечислен в бюджет 12.02.2009).

В связи с этим судьи признали, что общество исполнило свои обязательства перед бюджетной системой РФ, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что общество ранее (за один-два дня) до выплаты дохода уплатило НДФЛ, по мнению судей, не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии недоимки по указанному налогу.

Более того, поскольку в платежных документах счет Федерального казначейства был указан правильно и сумма налога, удержанная обществом с доходов, выплаченных его сотрудникам, поступила в бюджетную систему РФ, исходя из смысла ст. 45 НК РФ, налог считается уплаченным, что тоже подтверждает отсутствие задолженности по НДФЛ. При этом, так как пени могут быть начислены на неуплаченную сумму налога, начисление пеней, а также привлечение к ответственности в виде штрафа в данном случае тоже было признано неправомерным.

Следовательно, если предприятие общественного питания окажется в ситуации, подобной рассмотренной в Постановлении N А56-16143/2013, оно может рассчитывать на поддержку в суде.

О.А. Фролова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.