О реализации через посредника, вознаграждении последнего и об исчислении НДС (М.К. Мишина, "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.)

О реализации через посредника, вознаграждении последнего и об исчислении НДС

Статья 156 Налогового кодекса посвящена особенностям определения налоговой базы по НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, иными словами - посредниками. Посредник - это лицо, фирма, организация, оказывающие содействие в установлении контактов и заключении сделок, контрактов между производителями и потребителями, продавцами и покупателями товаров и услуг*(1).

Посреднические операции, направленные на ускорение оборачиваемости капитала, в наши дни далеко не редкость. Они встречаются в хозяйственной жизни практически любого производителя (продавца). Посредник здесь - своего рода мост между двух берегов: налаживает связи, содействует в заключении сделок. Разумеется, не за спасибо. Он получает по итогам своей работы денежное вознаграждение.

В данной связи предлагаем разобраться, как же происходит обложение НДС сумм посреднического вознаграждения, полученного в рамках заключенного договора при реализации товаров (работ, услуг).

Взаимоотношения в рамках посреднического договора регулируются нормами гражданского законодательства. Поручению посвящена гл. 49, комиссии - гл. 51, агентированию - гл. 52.

Так, в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). В данной ситуации по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, а по сделке, совершенной от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Как можно заметить, все эти договоры объединяет одно: посредник все действия выполняет за счет другой стороны (доверителя, комитента, принципала). Различия также имеются. В некоторых договорах посредник действует от своего имени (договор комиссии, агентский), а в некоторых - от имени другой стороны (договор поручения, агентский).

Заказчик за выполняемые посредником услуги уплачивает ему вознаграждение, размер которого определяется договором (п. 1 ст. 801, п. 1 ст. 972, п. 1 ст. 991, ст. 1006 ГК РФ).

Важный момент: так как посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика, при получении посредником товаров для их дальнейшей реализации право собственности на них к посреднику не переходит (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ).

При этом объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Доходы посредника по общему правилу облагаются по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Из правила, как обычно, есть исключения. Не облагается НДС вознаграждение по реализации:

- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства*(2) (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- ритуальных услуг (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- изделий народных художественных промыслов (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При этом необходимо иметь в виду, что если посредник реализует прочие товары (работы, услуги), не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, то на его вознаграждение не распространяется освобождение от обложения НДС. Об этом напоминают в своих разъяснениях контролирующие органы (письма Минфина России от 23.03.2010 N 03-07-11/73, УФНС по г. Москве от 19.07.2010 N 16-15/075620).

В какой же момент посредник должен определить налоговую базу? Напомним, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что будет являться датой оказания услуг для посредника? Очевидно, это будет день принятия отчета заказчиком и возникновения обязанности по выплате вознаграждения посреднику. Поясним, о чем идет речь. В ходе исполнения договора посредник обязан представлять заказчику отчеты (по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора) в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 999, 1008 ГК РФ). Отметим, что срок, в течение которого посредник обязан представить заказчику отчет, законодательством не установлен. Тем не менее очень важно регламентировать сроки передачи необходимых документов. И закрепить это условиями договора.

Более того, нельзя забывать о форме и содержании данного отчета. В приложении к договору нужно установить типовую форму и прописать содержание самого отчета.

Итак, обязанность по начислению НДС у посредника возникает в том налоговом периоде, когда отчет утвержден заказчиком.

Пример 1

ООО "Посредник" по условиям договора с ООО "Заказчик" оказывает последнему посреднические услуги по реализации покупателям периодических печатных изданий рекламного характера за вознаграждение. Вознаграждение установлено в размере 50 000 руб. и выплачивается на расчетный счет ООО "Комиссионер" после утверждения отчета ООО "Посредник".

10.02.2014 посредником был принят на реализацию товар заказчика на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

28.02.2014 посредником была отражена реализация принятых от заказчика товаров в полном объеме.

При этом в учете ООО "Посредник" к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

- 76-4 "Расчеты за реализованные товары";

- 76-5 "Расчеты по вознаграждению".

Стоимость товаров, полученных от заказчика для реализации и являющихся его собственностью, отражается у посредника на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (Инструкция по применению Плана счетов*(3)).

Учет доходов, полученных от оказания посреднических услуг, ведется в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4). Доходом, полученным от обычных видов деятельности посредника, признается выручка, полученная от оказания посреднических услуг, признание в учете которой производится на дату утверждения отчета заказчиком.

Суммы, полученные от покупателей, не признаются доходом посредника (п. 3 ПБУ 9/99).

В учете посредника будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены от заказчика периодические рекламные издания	004		1 180 000
Отражена реализация принятых от заказчика товаров	62	76-4	1 180 000
Списана стоимость реализованных товаров		004	1 180 000
Признан доход, полученный от оказания посреднической услуги	76-5	90-1	50 000
Начислен НДС на сумму вознаграждения	90-3	68	7 627
Получена от покупателя плата за товар	51	62	1 180 000
Перечислены заказчику средства, полученные за реализованный товар	76-4	51	1 180 000
Получено посредническое вознаграждение	51	76-5	50 000

Мы рассмотрели ситуацию, когда вознаграждение посредника представляет собой фиксированную сумму (договором также может быть предусмотрена выплата заказчиком процента от суммы сделки).

Однако на практике встречаются ситуации, когда полученные от покупателей суммы уже содержат в себе посредническое вознаграждение (к примеру, договором установлено, что посредник удерживает из полученных от покупателя денежных средств вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет на расчетный счет заказчика). В данной ситуации обязанность по начислению посредником НДС возникает в момент получения этих сумм от покупателей, несмотря на то, что отчет заказчику не отправлялся и не был утвержден (Письмо УФНС по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925, Постановление ФАС СКО от 05.02.2013 N А32-2247/2012).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Учтем, что вознаграждение посредника составляет 50 000 руб. и удерживается им из полученных от покупателей денежных средств.

В бухгалтерском учете посредника будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признан доход, полученный от оказания посреднической услуги	76-5	90-1	50 000
Начислен НДС на сумму вознаграждения	90-3	68	7 627
Перечислены заказчику денежные средства за реализованный товар за вычетом сумм комиссионного вознаграждения (1 180 000 - 50 000) руб.	76-4	51	1 130 000

Что касается счетов-фактур*(5), то на страницах нашего журнала уже неоднократно велся разговор о порядке их оформления. Мы отметим лишь основные моменты. Итак, посредник должен выставить заказчику счета-фактуры:

- на вознаграждение по посредническому договору;

- на полученную предоплату в счет последующей реализации.

В данной ситуации действуют общие правила выставления счета-фактуры: в течение пяти дней со дня оказания услуг (со дня утверждения отчета заказчиком) или со дня поступления предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Оформляется счет-фактура в общем порядке*(6). При этом счета-фактуры регистрируются посредниками:

- в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур*(7);

- в книге продаж *(8).

В этой связи дополнительно хотелось бы отметить следующее. При реализации товаров (работ, услуг) посредником от имени заказчика обязанность уплатить НДС возникает у заказчика, поскольку именно он является их собственником. Счет-фактуру в адрес покупателя выставляет именно принципал. Посредник в данной ситуации не должен выставлять счета-фактуры от своего имени (см., к примеру, Письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-07-09/06). Он только передает счет-фактуру, полученный от заказчика, покупателю, не регистрируя его при этом в книге покупок.

Отметим, что на практике также допустим и такой вариант развития событий: заказчик выдает посреднику доверенность для оформления счетов-фактур, передавая тем самым тому функции по выставлению счетов-фактур покупателям. Аналогичную ситуацию Минфин рассмотрел в Письме от 27.02.2012 N 03-07-09/11, указав на то, что на основании норм ст. 29 НК РФ интересы налогоплательщика в отношениях, в частности, с налоговыми органами представляет уполномоченный представитель налогоплательщика, осуществляющий свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. В связи с этим счета-фактуры, выставляемые организацией-принципалом покупателям товаров (работ, услуг) в рамках агентского договора, предусматривающего продажу товаров (работ, услуг) от имени принципала, могут подписываться третьими лицами, в том числе сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени организации-принципала, выданной в порядке, определенном ст. 185 ГК РФ. Кстати, чиновники в своих разъяснениях обращают внимание на неправомерность применения в данной связи норм ст. 975 ГК РФ (напомним, что названной статьей установлена обязанность доверителя выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором), поскольку представление интересов налогоплательщика с участниками отношений, в том числе подписание счетов-фактур, к совершению юридических действий, определенных посредническим договором, не относится.

При реализации продукции посредником от своего имени на него возлагаются обязанности по выставлению счетов-фактур (в установленном порядке) в адрес покупателя:

- при отгрузке продукции в адрес покупателя;

- при получении от покупателя предоплаты в счет предстоящей реализации.

Важный момент: поскольку обязанность по выставлению счетов-фактур покупателю посредники исполняют за заказчика, то счета-фактуры в адрес покупателя они выставляют даже в том случае, если применяют специальные налоговые режимы. В таком случае они обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Данная обязанность предусмотрена п. 3.1 ст. 169 НК РФ и действует с 1 января 2014 года.

Однако, если заказчик сам применяет специальный налоговый режим (не является плательщиком НДС), посреднику не нужно выставлять покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. Иначе налог, предъявленный покупателю, придется заплатить в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ. Напомним, в соответствии с указанной нормой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Выставленные счета-фактуры посредник регистрирует в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге продаж при этом их регистрировать не нужно, поскольку обязанность по исчислению НДС в данном случае возлагается на заказчика. Копии счетов-фактур необходимо направить комитенту. Полученные затем от комитента перевыставленные счета-фактуры нужно зарегистрировать в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

В книге покупок перевыставленные счета-фактуры посредники не регистрируют*(9), так как при реализации товаров (работ, услуг) с участием посредников обязанность по исчислению НДС возникает у принципала (комитента), а право на вычет - у фактического покупателя.

М.К. Мишина,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева "Современный экономический словарь".

*(2) По перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(5) См., к примеру, статьи С.Н. Зайцевой "Посреднический" счет-фактура на закупку товара: ВАС разъясняет", Н.Н. Луговой "Посредническая" закупка: передаем "авансовый" НДС", N 5, 2013.

*(6) Установлен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

*(7) Пункт 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

*(8) Пункт 20 Правил ведения книги продаж.

*(9) Подпункт "в" п. 19 Правил ведения книги покупок.