Чертова дюжина расходов, признание которых может привести к доначислению налогов (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.)

Чертова дюжина расходов, признание которых может привести к доначислению налогов

Главное - доказать, что расходы направлены на получение дохода. Целесообразно заручиться большим числом подтверждающих документов. По некоторым услугам безопаснее сохранять переписку с исполнителем.

Перед составлением годовой декларации по налогу на прибыль бухгалтеру целесообразно проанализировать расходы, которые были признаны в течение года. Ведь не исключено, что со временем налоговики могли изменить отношение к отражению тех или иных затрат в налоговом учете. Кроме того, такой анализ позволит выявить отсутствие подтверждающих документов либо неполный их комплект.

Впрочем, инспекторы могут предъявить претензии практически к любым затратам организации, сославшись, например, на отсутствие деловой цели или положительного эффекта либо ненадлежащее документальное оформление.

Редакция журнала с помощью аудиторов и других практикующих специалистов составила список 13 видов расходов, которые являются объектом наиболее пристального внимания налоговиков. Как показывает практика, именно эти расходы инспекторы чаще всего исключают из налоговой базы, обосновывая свои действия теми или иными причинами. Посмотрим, что нужно предусмотреть и как оформить подтверждающие документы, чтобы лишить налоговиков такой возможности и не допустить налоговых доначислений.

1. Расходы на консультационные, информационные и иные аналогичные услуги

При расчете налога на прибыль любая организация вправе учесть расходы на оплату консультационных, информационных и иных аналогичных услуг (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако практика показывает, что именно эти расходы чаще всего вызывают подозрения налоговиков.

По мнению Елены Зуденковой, специалиста по налогообложению ООО "ППФ Риэл Истейт Раша" (PPF Real Estate Russia LLC), столь пристальное внимание проверяющих к консультационным и информационным расходам связано с их нематериальным характером. Поэтому налоговики часто сомневаются в том, что услуги вообще были оказаны. Кроме того, они нередко заявляют, что фактически услуги были предоставлены в меньшем объеме или за меньшую плату. Иногда инспекторы пытаются доказать даже то, что компания вообще не нуждалась в этих услугах, например, если у нее есть сотрудники, выполняющие аналогичную работу.

Подтвердить реальность оказания подобных услуг и отклонить претензии налоговиков поможет грамотно составленный пакет подтверждающих документов. Светлана Амелькова, аудитор аудиторской компании "ГРОСС-АУДИТ", отметила, что чем больше у бухгалтерии собрано документов по консультационным услугам, тем проще убедить инспектора или хотя бы суд в том, что услуга действительно была оказана. Как правило, договора и акта об оказании услуг по таким расходам бывает недостаточно.

Аудиторы рекомендуют сохранять переписку с исполнителем, вопросы заказчика и предоставленные на них письменные ответы, экспертные заключения, разъяснения, рекомендации, справки и другие документы, составленные исполнителем в процессе оказания услуг. Кроме того, целесообразно попросить исполнителя, чтобы он составил отчет о проделанной работе, а при значительной стоимости услуг - еще и разделил общую сумму по отдельным этапам. Можно также оформить техническое задание исполнителю либо план мероприятий. Дополнительным плюсом будет, если исполнитель согласует техническое задание, составленное заказчиком, а руководитель заказчика утвердит предоставленный исполнителем отчет о выполненной работе.

Светлана Амелькова добавила, что организациям при заключении договоров на приобретение консультационных услуг целесообразнее отслеживать, чтобы предмет договора не дублировал должностные обязанности ее работников. Впрочем, Минфин России считает, что дублирование функций не является препятствием для признания подобных расходов (письмо от 16.07.08 N 03-03-06/1/83).

2. Расходы на проведение маркетинговых исследований и изучение конъюнктуры рынков

С не меньшим пристрастием налоговики относятся и к расходам организаций на проведение маркетинговых исследований (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Судя по арбитражной практике, такие затраты можно учесть, если компания докажет их связь с ее деятельностью, направленной на получение дохода (постановления ФАС Северо-Кавказского от 20.04.11 N А25-935/2010, Волго-Вятского от 07.10.10 N А43-40137/2009 и Восточно-Сибирского от 01.03.07 N А33-10956/06-Ф02-725/07 округов). То есть компании необходимо подтвердить не только факт оказания маркетинговых услуг, но еще и то, что материалы исследования она действительно использовала в работе. При этом неважно, принесло ей это дополнительные доходы или нет.

Светлана Амелькова подчеркнула, что экономическая обоснованность любых расходов, включая расходы на маркетинговые исследования, определяется не фактическим получением дохода или достижением другого положительного результата, а лишь направленностью таких расходов на получение дохода.

Чтобы развеять сомнения инспекторов в реальности оказания маркетинговых услуг, Ирина Боровская, специалист по аудиту ООО "Алинга Консалтинг", порекомендовала организации-заказчику иметь следующие документы: договор с исполнителем, план проведения исследования или техническое задание, отчет исполнителя, акт о выполнении работ. Кроме того, в договоре или приложении к нему целесообразно конкретизировать задание, сроки проведения исследования, продукцию или рынок, подлежащие анализу, а также иные существенные факторы, которые помогут подтвердить реальность проведения исследования и его необходимость для компании.

Если сумма по договору очень существенна, безопаснее также подготовить документы, подтверждающие экономический эффект от применения результатов маркетингового исследования. По мнению Веры Голубевой, ведущего налогового консультанта департамента аудита ООО "Бейкер Тилли Русаудит", в качестве таких доказательств можно использовать графики роста выручки, отчеты о динамике продаж, документы об изменении в компании маркетинговой политики и т.п.

3. Расходы на командировки, очень похожие на отдых работника

Налоговики почти наверняка исключат расходы на командировку, если у них возникнут хотя бы малейшие сомнения в том, что реальной целью этой поездки являлся отдых командированного сотрудника, а не работа. Чаще всего подобные подозрения возникают у инспекторов, если организация направила сотрудника, а тем более руководителя, в туристические места летом или на время рождественских или новогодних праздников. Проверяющие, видимо, считают, что командировка на конференцию, да, к примеру, еще и в Дубай, в принципе не может быть связана с работой.

Конечно, переубедить налоговиков в этом непросто. Тем более если руководитель действительно совместил командировку с отдыхом. Елена Зуденкова считает, что в любом случае целесообразно составить подробное задание на командировку и детальный отчет по ее результатам. Среди прочего можно указать, что одной из целей поездки является изучение рынка соответствующего региона и поиск возможных партнеров, установление деловых связей и т.п. А к отчету о проделанной в командировке работе имеет смысл приложить копии визиток потенциальных контрагентов из соответствующих регионов, коммерческих предложений, приглашений на тематические выставки и другие аналогичные мероприятия.

Даже если налоговики исключат расходы на такие поездки, есть шанс доказать свою правоту в суде. Арбитры разрешают организациям признать расходы на командировки, целью которых являлась подготовка к освоению нового производства или иному расширению видов деятельности (постановление ФАС Московского округа от 07.09.11 N А40-136255/10-129-436).

Ирина Боровская напомнила, что документы по командировке, составленные на иностранном языке, необходимо построчно перевести на русский язык (абз. 3 п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, письма Минфина России от 16.02.09 N 03-03-05/23 и от 12.05.08 N 03-03-06/2/47). Причем не обязательно привлекать для этого профессионального переводчика. Перевод может сделать сотрудник организации, владеющий иностранным языком (письмо Минфина России от 20.04.12 N 03-03-06/1/202).

4. Расходы на аренду у руководителя или учредителя организации дорогостоящего имущества

Многие организации пользуются имуществом, принадлежащим генеральному директору, учредителям или их ближайшим родственникам. Обычно такие отношения оформляют договором аренды. Если предметом аренды является дорогостоящее имущество (например, офисное помещение или производственное оборудование), арендные платежи также могут представлять собой значительные суммы.

В принципе компания вправе признать в налоговом учете расходы на аренду имущества, неважно, что оно арендовано у своего же гендиректора (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако налоговики считают такие расходы необоснованными или нецелесообразными и поэтому исключают их из налоговой базы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Оксана Туманова, адвокат Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры", отметила, что Конституционный суд РФ еще в 2007 году указал на отсутствие у налоговых органов полномочий по оценке произведенных налогоплательщиком расходов с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (определения от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П). Только сам налогоплательщик вправе решить, какие именно расходы нужны ему для успешного ведения деятельности. Главное, чтобы эти расходы были связаны с его деятельностью, направленной на получение дохода. При этом речь идет именно о намерениях и целях указанной деятельности, а не о ее фактическом результате (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53).

Чтобы подтвердить расходы на аренду имущества у гендиректора или учредителя, необходимы договор аренды, акт приема-передачи имущества и платежные документы на перечисление арендной платы. Ежемесячные акты при аренде можно не составлять (письма Минфина России от 06.10.08 N 03-03-06/1/559 и от 09.11.06 N 03-03-04/1/745, УФНС России по г. Москве от 26.03.07 N 20-12/027737).

5. Расходы на оплату услуг связи, междугородных и международных переговоров

В отношении расходов на услуги связи налоговики чаще всего считают, что организации стремятся признать затраты не только на служебные, но еще и на личные разговоры сотрудников. В зоне повышенного риска по-прежнему находятся разговоры, осуществленные в выходные и праздничные дни, в вечернее и ночное время, а также с городами и странами, в которых у компании нет контрагентов.

Светлана Амелькова напомнила, что по поводу таких затрат Минфин России высказался еще больше восьми лет назад. Ведомство указало, что расходы на телефонные переговоры во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, также можно признать при расчете налога на прибыль (письмо от 07.12.05 N 03-03-04/1/418). Аналогичного мнения придерживается большинство судов (постановления ФАС Московского от 19.01.09 N КА-А40/12732-08 и от 31.05.06 N КА-А41/4511-06, Северо-Западного от 20.07.07 N А05-692/2007 округов).

Помимо договора с оператором на оказание услуг связи (стационарной или мобильной) и его детализированных счетов, организации целесообразно оформить положение об использовании услуг связи или иной подобный документ.

По мнению Алексея Даньшина, консультанта аудиторско-консалтинговой компании, для подтверждения расходов на услуги сотовой связи необходимо дополнительно утвердить перечень должностей работников, которым она нужна для работы (письма Минфина России от 23.06.11 N 03-03-06/1/378, от 07.12.05 N 03-03-04/1/418 и от 23.05.05 N 03-03-01-04/1/278). Если организация выдает работникам служебные сим-карты, их передачу следует оформить приказом или актом.

6. Расходы на амортизацию непроизводственных ОС или единовременный учет стоимости приобретения подобных активов, не являющихся ОС

Инспекторы при проверках продолжают исключать расходы на приобретение организациями различных непроизводственных активов, например телевизоров, спортивных тренажеров, кофемашин, холодильников, кухонной и мягкой мебели и других предметов интерьера. Однако многочисленная судебная практика свидетельствует о том, что такие расходы все-таки можно учесть при расчете налога на прибыль.

Главное, не превышать разумных пределов и доказать, что конкретное имущество действительно необходимо организации или ее работникам для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Для этого Светлана Амелькова порекомендовала прописать в трудовом или коллективном договоре обязанность работодателя по приобретению подобных активов для обеспечения сотрудникам нормальных условий труда (кондиционеров, обогревателей, чайников, холодильников, СВЧ-печей, кулеров, кухонной мебели, телевизоров и т.п.).

Необходимость покупки телевизоров, видео- и аудиоаппаратуры можно обосновать проведением видеоконференций, переговоров, презентаций, совещаний, тренингов или семинаров (постановления ФАС Поволжского от 27.04.07 N А55-11750/06-3 и Северо-Западного от 21.04.06 N А56-7747/2005 округов). Получается, что подобные расходы сможет обосновать практически любая организация.

Елена Зуденкова отметила, что некоторым компаниям удалось признать даже расходы на приобретение спортивных тренажеров, беговых дорожек и снегоходов (постановления ФАС Уральского от 05.09.11 N Ф09-5411/11 и Московского от 13.12.10 N КА-А40/15021-10 округов). Организации при этом ссылались на использование этих объектов для психологической разгрузки работников и создания для них комфортных условий труда.

7. Расходы на личную охрану генерального директора или других работников

Налоговики считают, что расходы организации на обеспечение личной безопасности персонала представляют собой оплату услуг для личного потребления работников. Поскольку подобные расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль, инспекторы отказывают компаниям в их признании (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Елена Нидзий, специалист по налогообложению аудиторской компании, канд. экон. наук, обратила внимание на разъяснения Минфина России, в которых указано, что расходы на персональную охрану отдельных сотрудников все-таки можно признать в налоговом учете (письмо от 08.05.07 N 03-03-06/1/269). Причем без какого-либо дополнительного их обоснования.

Однако судя по арбитражной практике, работодателю безопаснее учитывать расходы на личную охрану лишь тех сотрудников, которые являются носителями ценной коммерческой информации либо должностные обязанности которых связаны с определенными рисками (например, кассиров). При этом целесообразно прописать соответствующую обязанность работодателя в трудовом договоре или дополнении к нему (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.09 N А13-98/2008).

Если по каким-то причинам невозможно включить такое условие непосредственно в трудовой договор, его можно закрепить в правилах внутреннего трудового распорядка, должностной инструкции или ином локальном акте, например в приказе. В подобном документе можно также привести список работников, которым предоставлена личная охрана, или перечень должностей.

8. Расходы на выплату сотрудникам премий, непосредственно не связанных с работой

Инспекторы считают, что премии работникам, не связанные с производственными показателями, при расчете налога на прибыль не учитываются. К таким премиям они, в частности, относят выплаты к юбилею или дню рождения работника либо компании, к Новому году, профессиональному или другому празднику.

Алексей Даньшин отметил, что такого же мнения на протяжении уже многих лет придерживается и Минфин России (письма от 24.04.13 N 03-03-06/1/14283 и от 16.11.07 N 03-04-06-02/208). Однако судебная практика складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Суды исходят из того, что перечень расходов на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ, является открытым. В составе таких расходов организация может учесть практически любые начисления в пользу работников, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами, за исключением указанных в статье 270 НК РФ (абз. 1 и п. 25 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, если работодатель взял на себя обязанность по выплате работникам премий, напрямую не связанных с их трудовыми результатами, и прописал ее в трудовом договоре, такие затраты считаются расходами на оплату труда. Поэтому он вправе признать их в налоговом учете без каких-либо ограничений (постановления ФАС Уральского от 05.09.11 N Ф09-5411/11, Московского от 24.02.10 N КА-А40/702-10 и от 17.06.09 N КА-А40/4234-09 округов).

Елена Нидзий также посоветовала указать в трудовом, коллективном договоре или локальном акте о выплате премии, что, например, премии к праздничным датам не полагаются тем сотрудникам, у которых имеются дисциплинарные взыскания или которые не выполняют производственный план. Это позволит доказать, что даже такая премия непосредственно связана с показателями работы, и тем самым обосновать затраты на ее выплату.

9. Расходы на оплату услуг управляющей компании

Любая организация вправе передать полномочия по руководству текущей деятельностью сторонней управляющей компании или управляющему (подп. 2 п. 3 ст. 91 и п. 3 ст. 103 ГК РФ). Расходы на оплату услуг по управлению юридическим лицом или его отдельными подразделениями она может признать при расчете налога на прибыль (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Не секрет, что посредством передачи таких функций дружественным структурам многие компании, особенно входящие в холдинги, оптимизируют налоговые платежи. Поэтому налоговики находят разные причины, лишь бы исключить подобные расходы. Чаще всего они ссылаются на завышение стоимости услуг, дублирование функций, отсутствие положительного эффекта от передачи полномочий по руководству управляющей компании, ухудшение показателей финансово-хозяйственной деятельности управляемой организации (например, получение ею убытка).

Таким образом, управляемой организации необходимо собрать такой пакет документов, с помощью которого она сможет доказать реальность оказания услуг и подтвердить их необходимость. Конечно, это проще сделать, если после передачи руководящих функций у управляемой организации увеличилась прибыль или выручка, объемы продаж, количество торговых точек и т.п.

Вера Голубева считает, что управляемой организации независимо от результатов деятельности целесообразно иметь не только договор на управление и ежемесячные акты об оказании услуг, но еще и отчеты управляющей компании. Также целесообразно сохранять любые документы, разработанные управляющей компанией в рамках выполнения работ по руководству, в том числе приказы по личному составу и хозяйственной деятельности, распоряжения, хозяйственные договоры, заключенные от имени и в интересах управляемой организации, различные проекты, положения, регламенты и другие подобные документы.

10. Расходы на участие работников в тренингах и семинарах, напрямую не связанных с работой

Для сплочения коллектива или в других целях некоторые компании организуют для своих работников различные тренинги и семинары, например, о том, как улучшить коммуникативные навыки, стать более успешным или приобрести управленческий опыт. Конечно, для работников торговли и сферы услуг знания, полученные на подобных тренингах, так или иначе пригодятся и в работе. Сложнее обосновать необходимость участия в них сотрудников других специальностей.

Елена Зуденкова отметила, что налоговики исключают расходы на обучение не только из-за отсутствия прямой связи между должностными обязанностями работника и тематикой семинара или тренинга. Гораздо чаще инспекторы ссылаются на нехватку тех или иных подтверждающих документов, например учебной программы или документа, выданного работнику по окончании обучения (диплома, свидетельства, аттестата, сертификата и т.п.).

По мнению Минфина России, организации, оплатившей обучение, целесообразно иметь и программу семинара или тренинга, и документ о его завершении (письмо от 21.04.10 N 03-03-06/2/77). Кроме того, необходимы договор с образовательным учреждением, акт об оказании услуг и приказ руководителя организации о направлении сотрудников на обучение. В приказе можно указать, что проведение тренинга вызвано производственной необходимостью, например уменьшением объемов заказов или уходом важных клиентов к конкурентам.

Светлана Амелькова подчеркнула, что хранить указанные документы организации придется не менее четырех лет с момента завершения обучения (п. 3 ст. 264 НК РФ). Учитывая требования Минфина России и частоту претензий налоговиков, работодателям, оплачивающим участие сотрудников в семинарах и тренингах, безопаснее хранить и программы этих мероприятий, и копии свидетельств или аттестатов, выданных работникам по итогам обучения (если, конечно, такие документы им выдавались).

11. Расходы на проведение переговоров с контрагентами и на другие представительские цели

Налоговики с недоверием относятся практически к любым представительским расходам, считая их излишней роскошью. Особенно если речь идет о проведении делового обеда в очень дорогом ресторане или аренде автомобиля VIP-класса для встречи контрагентов, с которым так и не заключили договор.

Аудиторы обычно рекомендуют составить как можно больше подтверждающих документов и привести в них максимум сведений о проведенном представительском мероприятии и затратах на него. Это повысит шанс отстоять расходы, по крайней мере, в суде.

Целесообразно иметь следующие документы: приказ или распоряжение руководителя организации о проведении представительского мероприятия, смету представительских расходов, отчет о проведении мероприятия и общей сумме расходов на него, первичные документы, подтверждающие приобретение товаров и услуг, использованных для представительских целей (договоры, счета, товарные накладные, акты, кассовые и товарные чеки и др.). Подобный перечень документов приводит и Минфин России (письма от 01.11.10 N 03-03-06/1/675, от 22.03.10 N 03-03-06/4/26 и от 13.11.07 N 03-03-06/1/807).

Целесообразно также иметь программу представительского мероприятия с указанием даты и места его проведения и список участников с обеих сторон (письма УФНС России по г. Москве от 12.04.07 N 20-12/034115, от 22.12.06 N 21-11/113019@ и от 06.10.06 N 20-12/89121.2).

12. Расходы на проведение дорогостоящего ремонта основных средств

В принципе организация вправе признать расходы на ремонт любых основных средств, как собственных, так и арендованных (п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ). Причем эти расходы она может учесть в полном размере в том периоде, в котором они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ). Однако налоговикам зачастую кажется подозрительным, когда ремонт одного и того же оборудования проводится слишком часто либо обходится дороже остаточной стоимости самого объекта. В подобных ситуациях они исключают ремонтные расходы, считая их необоснованными.

Елена Зуденкова считает, что у инспекторов не останется повода для претензий к расходам на ремонт, если у организации оформлены следующие внутренние документы: служебная или докладная записка работника о поломке оборудования или о выявлении определенных дефектов, дефектная ведомость, акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта.

Если ремонт выполнял сторонний исполнитель, необходим также договор с ним, акт о проведении ремонтных работ и платежные документы. Кроме того, в инвентарной карточке основного средства следует сделать отметку о ремонте и величине затрат на него.

13. Расходы на оплату услуг посредников по поиску покупателей или поставщиков либо по оказанию содействия в заключении договора

Комиссионные, агентские и иные посреднические вознаграждения можно признать в налоговом учете без каких-либо ограничений (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Налоговики же нередко утверждают, что в реальности никакие посреднические услуги не были оказаны, а расходы необходимы компании для оптимизации налогов либо вообще прикрывают собой откат. К такому выводу инспекторы, например, могут прийти, если у организации и раньше были прямые контакты с тем или иным контрагентом (постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.12 N 12093/11).

По мнению Алексея Даньшина, доказать реальность оказания посреднических услуг поможет детальный отчет исполнителя. Ведь согласно Гражданскому кодексу посредник обязан предоставить такой отчет заказчику (ст. 999 и 1008 ГК РФ).

В принципе можно обойтись и без отчета, если развернутая информация о проведенной посредником работе содержится в акте об оказании услуг. Алексей Даньшин, как вариант, предложил объединить акт и отчет в один документ, например "Отчет - Акт об оказании услуг". В нем следует указывать, какие конкретно сделки были заключены при содействии посредника, размер его вознаграждения и другие важные детали.

Существенный плюс такого документального оформления состоит в том, что это двухсторонний документ. Значит, заказчик, подписывая такой акт, одновременно еще и утверждает отчет посредника.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.