В настоящее время вопрос о возможности переноса вычета по НДС не урегулирован (А.М. Рабинович, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.)

В настоящее время вопрос о возможности переноса вычета по НДС не урегулирован

Вычет - право или обязанность? Минфин и суды считают по-разному. Суды признают вычет НДС частями по одному счету-фактуре. Формулировки о моменте вычета НДС нередко диспозитивны.

Вопрос, можно ли применить вычет не в том периоде, когда сформировались все необходимые для него перечисленные выше условия, давно решается по-разному (см. врезку справа). Одну сторону занимает Минфин России (а нередко и налоговые органы), другую - арбитражные суды. Методологической основой этих расхождений является понимание вычета по НДС как обязанности или как права налогоплательщика.

Буква закона. Условия применения вычета НДС

Чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком, налогоплательщику необходимо выполнить ряд условий (п. 2 ст. 171 НК РФ):

- использовать товары, работы или услуги для осуществления облагаемых НДС операций;

- иметь счет-фактуру или в установленных главой 21 НК РФ случаях иной документ, свидетельствующий о предъявлении НДС продавцом. Таким документом может быть соответствующий установленным требованиям бланк строгой отчетности с выделенной в нем суммой НДС (например, железнодорожный билет);

- принять к бухгалтерскому учету товары, работы или услуги, по которым предъявлен НДС;

- иметь соответствующие первичные документы, на основании которых эти товары, работы или услуги приняты к учету.

Кроме того, налог должен быть отражен в составе налоговых вычетов в разделе 3 декларации по НДС (абз. 2 п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.13 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ" и постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.11 N 23/11).

Для этого соответствующие счета-фактуры необходимо предварительно зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок (абз. 1 п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС", далее - постановление N 1137). Причем подает такую декларацию налогоплательщик до истечения трех лет с окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Так, обязанность всегда относится к определенному моменту и ее исполнение не может быть отложено или перенесено на другой налоговый период. Если она все же не была исполнена вовремя, то это - ошибка, искажение в расчете налога. Исправить ошибку можно путем подачи в течение трех лет уточненной декларации именно за тот единственно возможный период, когда у налогоплательщика возникла, но не была им исполнена обязанность применить вычет.

Вместе с тем правом можно воспользоваться в любой произвольно выбранный момент (налоговый период) в рамках установленного законодательством срока. То есть отразить вычет в декларации за любой квартал в рамках трех лет с того момента, когда возникло право на него. Поэтому никогда и не возникает необходимости подавать по данному основанию уточненную декларацию.

Правомерность применения вычета в более поздний период решается в зависимости от того, признается ли такое применение правом или обязанностью

Наиболее четко, по мнению автора, обе эти позиции были высказаны в 2010 году. Так, Президиум ВАС РФ, не согласившись с доводами налоговиков, указал, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и приняты на учет.

Непременным условием для применения вычета и возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ придал своей позиции прецедентный характер, обязав суды применять ее при рассмотрении подобных дел (постановление от 15.06.10 N 2217/10).

Позднее налогоплательщик, очевидно, имея в виду указанное постановление Президиума ВАС РФ, направил в Минфин России письмо с просьбой разъяснить:

"<...> Что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ подразумевается под трехлетним сроком подачи декларации, в течение которого сумма НДС подлежит возмещению из бюджета, - применение вычета в момент возникновения права на него в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ в течение трехлетнего срока или право налогоплательщика воспользоваться вычетом в любой момент в течение трехлетнего срока?"

Ведомство сообщило, что НДС подлежит вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором возникло право на вычет налога. При этом НК РФ не предусматривает права на вычет сумм налога частями в разных налоговых периодах. Что касается осуществления вычета НДС в налоговых периодах, следующих за периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, то в данном случае необходимо представить "уточненку" за период, в котором возникло право на применение вычета. Такую декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло такое право (письмо от 13.10.10 N 03-07-11/408).

В качестве основного аргумента финансисты привели пункт 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), согласно которому счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Отметим, что эта формулировка сохранилась и в постановлении Правительства РФ от 26.12.11 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов при расчетах по НДС (п. 2 Правил ведения книги покупок, утв. указанным постановлением).

Исправить ошибку можно путем подачи уточненной декларации за тот период, когда у налогоплательщика возникла, но не была исполнена обязанность применить вычет

Обе приведенные позиции в дальнейшем неоднократно подтверждали ведомства и суды. Что касается позиции ФНС России, то налоговая служба еще в письме от 06.09.06 N ММ-6-03/896@, согласованном с Минфином России, указала, что если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Позднее в письме от 30.03.12 N ЕД-3-3/1057@ ФНС России разъяснила, что в случае принятия к вычету сумм НДС в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик представляет "уточненку" за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета. Такую декларацию можно представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право (п. 2 ст. 173 НК РФ). Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 12.03.13 N 03-07-10/7374 и от 31.10.12 N 03-07-05/55 (см. врезку ниже).

По мнению судов, применение вычета - право налогоплательщика. Чаще всего подобные споры в 2013 году рассматривал ФАС Московского округа (постановления от 06.09.13 N А40-127722/12-140-844, от 30.05.13 N А40-40420/12-91-224 и от 30.05.13 N А40-38596/12-107-204). Суд также отметил, что налогоплательщик имеет право принимать НДС к вычету по одному счету-фактуре частями (постановление ФАС Московского округа от 12.02.13 N А40-86961/11-107-371), поскольку запрета на это НК РФ не содержит. Эта логика означает, что "воспользоваться вычетом можно не только когда, но и как удобно, выгодно налогоплательщику".

Если позиция Минфина не согласуется с мнением ВАС РФ, налоговики будут следовать точке зрения высших судов

Споры о вычете НДС по счетам-фактурам, поступившим покупателю не в отчетном периоде их составления, - это споры не о переносе вычета на более поздний период, а о моменте формирования такого необходимого для вычета условия, как наличие счета-фактуры. Аналогичные споры возможны по любому из условий применения вычета. Например, в какой момент компания должна принимать к учету товары, работы или услуги в тех или иных ситуациях, например товары в пути (постановление ФАС Московского округа от 25.07.11 N КА-А40/7513-11).

Или отказ судами в применении вычетов при подаче декларации более чем через три года после формирования всех условий для вычета не означает, по их мнению, что вычет возможен только в том периоде, когда сложились условия его применения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 16.08.13 N А81-4188/2012 и Волго-Вятского от 31.01.11 N А11-2497/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.05.11 N ВАС-5739/11) округов).

В то же время, если письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговики при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (письмо Минфина России от 07.11.13 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики", доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 26.11.13 N ГД-4-3/21097). Причем начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в интернете либо со дня их официального опубликования в установленном порядке.

Отметим, что в настоящее время не ясно, распространяется ли это указание только на документы ВАС РФ, принятые после выхода данного письма, или на все ранее возникшие случаи несогласия регулирующих органов с высшей судебной инстанцией.

Положения о применении вычетов могут носить императивный или диспозитивный характер

По мнению автора, вопрос переноса вычета на более поздний период необходимо рассматривать в отношении каждой конкретной ситуации. Анализ статьи 172 НК РФ показывает, что в одних случаях формулировки о моменте вычета НДС действительно носят диспозитивный характер - у налогоплательщика остается возможность выбора способа учета. НК РФ обозначает только начальный момент, с которого возникает право на вычет. В других ситуациях характер формулировки императивный - он не оставляет компании такого выбора, точно указывая на момент вычета.

К диспозитивным можно отнести следующие формулировки статьи 172 НК РФ о вычете НДС:

- после принятия на учет товаров (работ, услуг), основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (п. 1);

- после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4);

- с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6);

- после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8);

- на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора (п. 9).

Аналогичные формулировки есть и в статье 162.1 НК РФ, устанавливающей порядок применения вычетов при реорганизации:

- после перевода долга на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав (п. 1);

- после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 4);

- на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), а также копий документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 6).

Во всех этих ситуациях указана только начальная точка отсчета или общие условия вычета, а не его конкретный однозначно определенный момент.

К императивным, в которых такой момент строго установлен, в статье 172 НК РФ относятся другие формулировки о вычете НДС:

- на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ;

- на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% (п. 3),

- на момент определения налоговой базы, установленный пунктом 10 статьи 167 НК РФ, "по мере уплаты" в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией (п. 5),

- в момент определения налоговой базы (п. 7).

Автору неизвестны случаи из практики, когда в какой-либо из указанных ситуаций налогоплательщик пытался бы перенести вычет на более поздний период.

Когда налоговые органы не будут возражать против откладывания вычета

Наиболее очевидная ситуация - это возврат товаров или отказ от результатов выполненных работ. В этом случае вычет НДС при отгрузке производится после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик может правомерно применить вычет не в том налоговом периоде, когда принял к учету возвращенный товар и получил на него счет-фактуру, а в любой из трех следующих налоговых периодов.

Такой порядок распространяется и на возврат аванса при расторжении договора (письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.07 N 19-11/022386). Несмотря на то что сначала в пункте 4 статьи 172 НК РФ говорится о вычетах, предусмотренных пунктом 5 статьи 171 НК РФ (а это вычеты и при возврате товаров, и при возврате авансов), о вычете не позднее года сказано только применительно к возврату товаров. Противоположная ситуация имеет место в пункте 4 статьи 162.1 НК РФ: вычет не позднее одного года с момента возврата применяется при возврате аванса и вообще не упоминается возврат товаров.

Возможность отложить вычет в рамках налогового периода вытекает из пункта 4 статьи 170 НК РФ. При осуществлении одновременно облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций вычет по товарам, работам, услугам, в том числе ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, может производиться в последнем месяце квартала, когда окончательно будет известно, нужно ли вести раздельный учет на основании пятипроцентного критерия затрат. А при необходимости его ведения - будет известно соотношение стоимости облагаемых и необлагаемых отгрузок.

А.М. Рабинович,

главный методолог аудиторской компании, канд. ист. наук

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2014 г.