Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.12.2013 N СА-4-7/23196 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, март 2014 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.12.2013 N СА-4-7/23196

Отсутствие первичных документов или их непредставление налоговым инспекторам для проведения контрольных мероприятий является одним из оснований для применения инспекторами расчетного метода при определении размера налоговых обязательств налогоплательщика в ходе налоговой проверки*(1). НДС - не исключение. В этом случае в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ исходными данными для доначислений по указанному налогу могут стать как сведения о самом проверяемом лице, имеющиеся в распоряжении налоговых инспекторов, так и информация о других аналогичных налогоплательщиках.

Вместе с тем порядок применения расчетного метода для целей налогообложения налоговым законодательством не регламентирован, что зачастую приводит к злоупотреблениям со стороны контролирующих органов*(2) и ущемлению прав налогоплательщиков по защите своих интересов. Об этом свидетельствуют судебные постановления (и их довольно много), в которых рассмотрены споры, связанные с реализацией инспекторами права на применение расчетного метода при определении налоговых обязательств проверяемых лиц.

Для отстаивания своих интересов налогоплательщикам необходимо учитывать подходы, сформированные в арбитражной практике при решении указанных споров. К этому призывает и ФНС. В Письме от 23.12.2013 N СА-4-7/23196 специалисты ведомства в целях повышения эффективности налогового контроля порекомендовали территориальным инспекторам учитывать складывающуюся судебную практику по данному вопросу.

В настоящее время тенденции в правоприменительной практике следующие. Арбитры встают на сторону контролирующего органа, применившего расчетный метод при исчислении налогов (в том числе НДС), подлежащих уплате в бюджет, лишь в том случае, если контролеры докажут, что при проведении контрольных мероприятий была в полной мере соблюдена процедура истребования документов.

Обобщая выводы арбитров ФАС МО, сделанные в постановлениях от 07.10.2013 N А40-134474/12, от 22.01.2013 N А40-1690/12-115-4, ФНС в комментируемом письме указала, какие обстоятельства могут служить доказательствами факта соблюдения процедуры, регламентированной ст. 93 НК РФ. Среди них - неоднократное направление требований по всем имеющимся и известным налоговому органу адресам налогоплательщика и его представителей, осуществление мер по розыску истребуемых документов, а также направление налогоплательщику (полномочному представителю) вызова для дачи пояснений.

Отметим, аналогичное мнение высказывают не только арбитры ФАС МО. Так, ФАС СКО в Постановлении от 05.12.2013 N А53-21400/2012 действия налогоплательщика, не исполнившего требование налогового органа о представлении документов, также расценил как воспрепятствование и противодействие налоговому контролю. Как следует из названного постановления, налоговые инспекторы для установления действительного размера налогового обязательства проверяемого лица предприняли различные способы получения необходимых для контроля документов. Несмотря на длительный период проведения выездной налоговой проверки (она длилась больше года), налогоплательщик так и не восстановил истребуемые документы. Более того, проверяемое лицо предпринимало различные попытки по искусственному затягиванию срока рассмотрения арбитражного дела. При указанных обстоятельствах арбитры пришли к выводу о злоупотреблении проверяемым лицом процессуальными правами и оставили решение контролеров в силе.

Как отметили специалисты ФНС в Письме N СА-4-7/23196, при установлении данных фактов, возможность отмены арбитрами доначислений по НДС, произведенных контролерами при помощи расчетного метода, маловероятна. Считаем уместным добавить, что арбитры не только оценивают совокупность упомянутых выше обстоятельств, но и объективность причин, по которым документы не были представлены проверяемым лицом налоговым инспекторам. Об этом свидетельствуют материалы дела, рассмотренные в Постановлении ФАС ВСО от 12.12.2013 N А78-9606/2012.

В обоснование своей позиции ФНС в комментируемом письме не только обобщила практику одного из федеральных округов, но и сослалась на разъяснения Пленума ВАС, изложенные в Постановлении от 30.07.2013 N 57. В частности, ведомство апеллировало к абз. 3 п. 78 указанного постановления, в котором налогоплательщикам и налоговым органам предлагается представлять доказательства на стадии осуществления административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора.

Между тем специалисты ФНС ни слова не упомянули о содержании двух других абзацев п. 78. А они, скорее всего, приведут к изменению сложившейся годами арбитражной практики. Поясним.

Пункт 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 ("предшественника" Постановления Пленума ВАС РФ N 57) обязывал судей принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком непосредственно в процессе судебного разбирательства.

В Постановлении N 57 Пленум ВАС также допускает возможность предоставления налогоплательщиком дополнительных доказательств непосредственно в суд. Однако в целях соблюдения баланса интересов указанному праву налогоплательщика, по мнению высших арбитров, должно корреспондировать право налогового органа на проверку этих доказательств. Иными словами, если суд решит принять документы к рассмотрению, по ходатайству налогового органа он может приостановить разбирательство и предоставить инспекторам возможность на проведение новой проверки этих доказательств, а фактически иногда и повторной выездной налоговой проверки.

Как это повлияет на исход спора в дальнейшем, предугадать довольно сложно. Налогоплательщику в таком случае нужно будет обосновать причины, почему истребуемые для проведения контрольных мероприятий документы он представил только в суд. И если арбитры сочтут причины их непредставления контролерам объективными или уважительными, то дополнительные документы они, скорее всего, приобщат к материалам дела, в противном случае они праве отклонить документы, не представленные в ходе проверки. Заметим, критерии объективности и уважительности суд будет оценивать в каждом конкретном случае, поскольку общих рекомендаций на этот счет в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57 не приведено.

Таким образом, представляя подтверждающие документы непосредственно в суд, налогоплательщик рискует тем, что они не будут учтены при рассмотрении спора, так как арбитры теперь вправе их отклонить.

Есть еще один важный момент. Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что непредставление проверяемым лицом истребуемых документов является поводом для применения контролерами в отношении него расчетного метода. Однако в данной норме не уточняется, как именно они не представлены - полностью или частично.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 следует, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения расчетного метода для установления размера налогового обязательства налогоплательщика. А в Определении ВАС РФ от 29.02.2012 N ВАС-2021/12 сказано: в случае отсутствия у налогоплательщика не всех, а только части документов, подтверждающих понесенные им расходы, положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ применению не подлежат.

Как видим, мнение высших арбитров по данному вопросу не отличается постоянством. ФНС, в свою очередь, на этот счет в Письме N СА-4-7/23196 также не привела никаких разъяснений.

По этому вопросу налогоплательщикам, полагаем, следует учесть разъяснения, приведенные в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, в котором обобщена практика применения расчетного метода. В нем высшие арбитры хоть и не дали прямых указаний, тем не менее, по мнению автора, сделали акцент именно на частичном представлении документов как основании для применения инспекторами расчетного метода. Судите сами.

В абзаце 4 п. 8 названного постановления указано, что расчетный метод подлежит применению в равной степени как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими*(3).

В следующем абзаце (абз. 5) говорится: в случае... признания ненадлежащими документами по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям. Считаем, текст упомянутого абзаца следует расценивать как частичное отсутствие необходимых документов и никак иначе. То есть позиция о частичном представлении документов (или об отказе в представлении части истребуемых документов) как об основании для применения расчетного метода, ранее озвученная Президиумом ВАС в Постановлении N 1621/11, подтверждена Пленумом ВАС, хоть и в иной форме.

Кроме того, по мнению Пленума ВАС, применение контролирующим органом расчетного метода правомерно в отношении отдельных операций налогоплательщика, а не только его деятельности в целом. Применяя расчетный метод в отношении отдельных операций, налоговики должны учитывать аналогичные данные самого налогоплательщика*(4), а не данные об аналогичных налогоплательщиках. Существует вероятность, что контролеры, руководствуясь этой позицией, в дальнейшем будут определять сумму НДС расчетным путем в ситуациях, когда налогоплательщик не вел раздельный учет по операциям, облагаемым по разным ставкам. Напомним, ни п. 7 ст. 166 НК РФ, ни иная норма гл. 21 НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Обратите внимание! На основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ контролеры могут рассчитать размер налога, но не сумму налогового вычета по НДС. Этот тезис отражен в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. Обоснование следующее: положения п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ устанавливают специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты. Однако запрет на определение размера налогового вычета по НДС расчетным методом не означает запрет на учет при расчете размера сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, налоговых вычетов.

Иными словами, налоговый орган при применении расчетного метода в отношении НДС обязан учесть (а не рассчитать) налоговые вычеты по данному налогу. Но при условии, что правомерность их заявления ранее проверена и признана по результатам камеральных проверок. Характерный пример - Постановление ФАС СЗО от 10.12.2013 N А21-1284/2013. В нем арбитры, сославшись на п. 5 ст. 93, п. 4 ст. 101 НК РФ, пришли к выводу, что у инспекции при расчете суммы НДС не было оснований не учитывать сумму налоговых вычетов, ранее задекларированных, проверенных в рамках камеральной проверки и возмещенных налогоплательщику.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, март 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить, что при применении данного метода налоги исчисляются с той или иной степенью вероятности. Как сказано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10, применение расчетного метода для исчисления налогов не предполагает какой-либо математической достоверности.

*(2) Подчеркнем, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ правом применить расчетный способ при исчислении размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, наделены исключительно налоговые органы.

*(3) Отметим, ни пп. 7 п. 1 ст. 31, ни п. 7 ст. 166 НК РФ не предусматривают такого основания для применения расчетного метода, как признание представленных документов ненадлежащими, что указывает на расширительное толкование Пленумом ВАС основных принципов расчетного метода.

*(4) К сведениям о самом налогоплательщике относятся: налоговые декларации, банковские выписки, результаты встречных проверок (а также материалы ранее проведенных мероприятий налогового контроля), аудиторские заключения, заключения экспертов и специалистов и т.д.