Проценты по долговым обязательствам: изменения в НК РФ (А.М. Ростошинский, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Проценты по долговым обязательствам: изменения в НК РФ

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ*(1) (далее - Закон N 420-ФЗ) в НК РФ были внесены многочисленные изменения, большинство из которых касается налога на прибыль. В этой статье мы рассмотрим поправки, регулирующие особенности признания процентов по долговым обязательствам в случае, когда условия договора займа предусматривают отсрочку в уплате процентов*(2).

Что стало и как было?

Законом N 420-ФЗ в новой редакции изложены п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ, которые определяют порядок признания в доходах и расходах сумм процентов по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам. Эти изменения вступили в силу 01.01.2014.

Согласно новой редакции п. 4 ст. 328 НК РФ:

- проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено настоящей статьей;

- налогоплательщик, учитывающий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде;

- признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

Сравнив новые формулировки с ранее действовавшей редакцией, получим, что из рассматриваемой нормы исчезло указание на обязанность учета процентов в соответствии с условиями договора.

Абзац 1 п. 8 ст. 272 НК РФ теперь изложен так: по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Напомним, в предыдущей редакции этого пункта ничего не говорилось про независимость процентных расходов от сроков их выплат, предусмотренных договором.

Аналогичным образом изменен и п. 6 ст. 271 НК РФ, где теперь тоже прямо указано, что процентный доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Суть изменений

На первый взгляд может показаться, что ничего принципиально не изменилось. Минфин и ФНС и раньше в своих многочисленных письмах разъясняли, что доходы и расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором. Однако проблема была в том, что арбитражная практика (в первую очередь, конечно, позиция ВАС) сильно противоречила мнению Минфина и ФНС. Так, начиная с конца 2009 года ВАС неоднократно высказывался о том, что если в конкретном налоговом периоде по условиям договора заемщик не должен выплачивать проценты, то он, применяя метод начисления, не вправе отражать их и в расходах (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, определения ВАС РФ от 25.04.2012 N ВАС-4876/12, от 01.10.2012 N ВАС-10178/12, от 01.10.2012 N ВАС-10179/12, от 04.12.2012 N ВАС-15916/12, от 11.03.2013 N ВАС-17341/12, от 05.06.2013 N ВАС-6608/13, от 14.11.2013 N ВАС-10916/13). При этом судьи отклоняли ссылки налогоплательщиков на письма Минфина.

Такая позиция арбитров объяснялась в том числе тем, что в старой редакции п. 4 ст. 328 НК РФ было написано, что сумма дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов определяется в соответствии с условиями договора. Именно условия договора займа о сроках выплаты процентов и были признаны судьями ВАС определяющими для признания процентных расходов по методу начисления*(3).

В последующем (что логично) этот же подход стал применяться судами и в отношении момента признания процентных доходов (постановления ФАС ВСО от 01.10.2013 по делу N А74-191/2013, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 по делу N А40-62131/2012-91-355).

Следует отметить, что финансовое ведомство все время было категорически против такой трактовки признания процентных доходов и расходов. И вот теперь после внесенных в гл. 25 НК РФ изменений противоречия вроде бы разрешились: мнение Минфина победило. Теперь непосредственно в НК РФ явным образом указано, что процентные доходы и расходы по договорам займа и аналогичным им договорам признаются на конец каждого месяца отчетного (налогового) периода независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором.

Напомним, указанные поправки вступили в силу 01.01.2014. Распространяются ли эти нововведения на правоотношения, возникшие до 2014 года? В Законе N 420-ФЗ есть оговорки, что некоторые внесенные изменения применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, но рассматриваемые поправки к таковым не отнесены.

Что получается?

Проблема определения момента признания в расходах и доходах процентов по долговым обязательствам утратила свою актуальность по операциям начиная с 2014 года. Соответственно, стала неактуальна и арбитражная практика, основанная на Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Но о неактуальности такой арбитражной практики можно с уверенностью говорить лишь применительно к правоотношениям, возникшим с 2014 года.

Что касается момента признания процентных доходов и расходов по правоотношениям до 01.01.2014, то, по мнению автора, здесь имеется неопределенность. Дело в том, что в Законе N 420-ФЗ нет оговорки об обратной силе данных конкретных поправок или каких-либо переходных особенностей. Поэтому не исключается вариант, что налоговые органы при проверке базы по налогу на прибыль за 2013 год и ранее вполне могут попытаться исключить проценты по займам из состава налоговых расходов, если по условиям договора такие проценты подлежали фактической уплате в более поздние сроки. И непонятно, как к этому отнесутся суды.

Кроме того, по мнению автора, остается неопределенность для тех компаний, которым налоговые инспекции уже начислили недоимку, исключив проценты по долговым обязательствам из состава налоговых расходов, а суды согласились с этим. Как им теперь быть? Подавать уточненные декларации? Но в законе нет оговорки об обратной силе по данным изменениям. Признать ранее снятые расходы сразу на 01.01.2014? Но где написано, что так можно? Учитывать ранее непризнанные процентные расходы по мере их фактической оплаты, как о том раньше говорили налоговики и ВАС? А в НК РФ про это ничего не говорится.

Таким образом, рассмотренные нами нововведения не внесли, к сожалению, полной ясности в данный вопрос и поэтому нуждаются в дополнительных разъяснениях.

А.М. Ростошинский,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Эта тема была рассмотрена в статье А.М. Ростошинского "Налоговый учет процентов по займам: ВАС и Минфин не могут прийти к согласию", N 11, 2013.

*(3) Естественно, что ВАС не по своей инициативе стал исключать у налогоплательщиков из состава расходов начисленные, но фактически не выплаченные заимодавцам проценты по займам. Это делали местные налоговые органы, невзирая на многочисленные письма Минфина и ФНС, содержащие противоположную позицию.