Вопрос: Между генеральным подрядчиком и субподрядчиком заключен договор подряда на производство строительных работ сроком 11 месяцев на территории РФ. Субподрядчиком является иностранная компания, зарегистрированная, например, в Сингапуре или Словении. Субподрядчик выполняет весь комплекс работ своими силами или с привлечением сторонних организаций, как за счет собственных средств, так и с привлечением заемных средств. Как должно применяться соглашение об избежании двойного налогообложения, какие налоги и в каком порядке уплачивают генеральный подрядчик и субподрядчик на территории РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

Между генеральным подрядчиком и субподрядчиком заключен договор подряда на производство строительных работ сроком 11 месяцев на территории РФ.

Субподрядчиком является иностранная компания, зарегистрированная, например, в Сингапуре или Словении. Субподрядчик выполняет весь комплекс работ своими силами или с привлечением сторонних организаций, как за счет собственных средств, так и с привлечением заемных средств.

Как должно применяться соглашение об избежании двойного налогообложения, какие налоги (НДФЛ, НДС, налог на прибыль, транспортный налог, налог на движимое имущество, принадлежащее субподрядчику на основании права собственности) и в каком порядке уплачивают генеральный подрядчик и субподрядчик на территории РФ?

Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Таким образом, как отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Иными словами, указанные соглашения направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного государства в другом.

При этом в большинстве случаев соглашения об избежании двойного налогообложения регулируют только порядок налогообложения доходов (прибыли), не охватывая при этом платежи социального характера и косвенные налоги.

Налог на прибыль

Для определения обязательств иностранной организации по уплате налога на прибыль на территории РФ существенное значение имеет факт наличия или отсутствия ее постоянного представительства.

Как отметил Минфин России в письме от 16.09.2013 N 03-08-05/38291: "Постоянное представительство иностранной организации для целей применения главы 25 НК РФ имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации. Признаки понятия "постоянного представительства", установленные ст.ст. 306-308 НК РФ, полностью соответствуют аналогичным признакам в межправительственных соглашениях об избежании двойного налогообложения".

Наличие или отсутствие постоянного представительства в РФ иностранные организации определяют самостоятельно в соответствии со ст. 306 и ст. 308 НК РФ, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в том числе, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству.

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности в РФ на строительной площадке.

В соответствии с п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В силу п. 2 ст. 308 НК РФ деятельность субподрядчика - иностранной организации на строительной площадке также может рассматриваться как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика. Однако это возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- организация-субподрядчик осуществляет свою деятельность в России в совокупности не менее 30 календарных дней;

- организация-генподрядчик имеет постоянное представительство в Российской Федерации.

Исходя из прямого прочтения указанной нормы можно сделать вывод, что деятельность субподрядчика - иностранной организации на строительной площадке не образует постоянное представительство независимо от сроков осуществления работ на данной площадке, за исключением случая, прямо указанного в п. 2 ст. 308 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - Инспекция) в письме, направленном в Федеральную налоговую службу (письмо Федеральной налоговой службы от 04.12.2012 N СА-4-7/20432@). При этом указанное мнение не было ни поддержано, ни опровергнуто.

На наш взгляд, с учетом положений ст. 7 НК РФ, устанавливающей приоритет международных договоров по отношению к нормам национального законодательства, в рассматриваемой ситуации при установлении факта наличия постоянного представительства приоритет имеют все же положения соответствующего международного договора. Руководствоваться положениями ст. 308 НК РФ следует только в случае отсутствия такового.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Сингапур действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 09.09.2002 (далее - Соглашение).

В соответствии с п. 1 ст. 5 Соглашения термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Указанный термин включает и строительную площадку. При этом одним из основных критериев возникновения постоянного представительства является продолжительность производимых на объекте (строительной площадке) работ.

Согласно пп. "g" п. 2 ст. 5 Соглашения строительная площадка образует постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ней работ превышает 6 месяцев.

В рассматриваемой ситуации по условиям контракта планируемая продолжительность работ составляет 11 месяцев. Следовательно, в течение 6 месяцев у субподрядчика - резидента Сингапура не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль на территории РФ. И только по истечении этого срока (шести месяцев) иностранная организация становится самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ.

Иной срок, в течение которого строительная площадка не будет признаваться постоянным представительством, установлен п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Словения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Люблян, 29 сентября 1995 г.). Он составляет 12 месяцев. Следовательно, на протяжении всего этого срока деятельность словенского субподрядчика не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что в течение этих "льготных" периодов деятельности иностранных субподрядчиков на строительном объекте, не приводящей к образованию постоянного представительства, не возникает обязанностей налогового агента по налогу на прибыль и у российской организации - генподрядчика (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Обращаем внимание, что немаловажно определиться со сроками существования строительной площадки. Началом срока будет признаваться наиболее ранняя из дат (п. 3 ст. 308 НК РФ, письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-08-05/26071):

- дата подписания о допуске персонала субподрядчика для выполнения работ по прямому договору с заказчиком;

- дата фактического начала работ.

Окончанием работ субподрядчика будет считаться дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Налог на имущество

Иностранные организации, так же как и российские юридические лица, признаются плательщиками налога на имущество. Причем для иностранных организаций установлены особенности в определении элементов налогообложения, зависящие от наличия постоянного представительства иностранной организации в России, определяемого в соответствии со ст. 306 НК РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (п. 2 ст. 373 НК РФ).

Соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное с Сингапуром, не распространяется на имущественные налоги. Следовательно, сингапурская организация - субподрядчик при определении наличия постоянного представительства должна руководствоваться только критериями, установленными ст. 306 НК РФ.

Как уже было отмечено выше, исходя из п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в частности, с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.

В соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. Каких-либо ограничений по срокам осуществления строительной деятельности, препятствующих признанию иностранной организации плательщиком налога на имущество, в указанной статье не содержится (постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8585/07).

В связи с этим сингапурская организация - субподрядчик может быть признана плательщиком налога на имущество с момента начала осуществления деятельности на строительной площадке РФ. Почему может быть признана? Плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ). Для иностранной организации, начало осуществления деятельности в РФ которой через постоянное представительство приходится на период после 1 января 2013 года, объектом обложения налогом на имущество организаций признается только недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, и имущество, полученное по концессионному соглашению (п. 2 ст. 374 НК РФ, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Движимое имущество (машины и оборудование, наземные транспортные средства и т.д.), принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, объектом обложения налогом на имущество не признается.

Все вышеизложенное можно отнести и к субподрядчику из Словении, с той лишь разницей, что, в отличие от Соглашения, Конвенция распространяется на налог на имущество. В ст. 23 Конвенции установлен порядок уплаты резидентом Договаривающегося Государства налогов на имущество, в соответствии с которым имущество, представленное недвижимым имуществом, о котором говорится в ст. 6, являющееся собственностью резидента одного Договаривающегося Государства и находящегося в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Имущество, представленное движимым имуществом, составляющим часть коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или движимым имуществом, относящимся к постоянной базе, находящейся в распоряжении резидента одного Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве для цели оказания независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Все другие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, в соответствии с Конвенцией резидент Словении может уплачивать налог на имущество в РФ только с недвижимого и движимого имущества, находящегося в РФ, другие элементы имущества резидента Словении облагаются налогом только в Словении. Однако как уже было отмечено, движимое имущество объектом налогообложения в РФ не является. Соответственно, налог на имущество может уплачиваться субподрядчиком из Словении только с недвижимого имущества.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обязанность налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ возникает только у лиц, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ). Поэтому такая обязанность в отношении доходов иностранных специалистов, работающих по найму у иностранного субподрядчика, может возникнуть только у самого субподрядчика.

В соответствии с п. 1 ст. 15 Соглашения заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, то такое полученное вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.

Термин "резидент Договаривающегося Государства" в силу п. 1 ст. 4 Соглашения означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства подлежит в нем налогообложению, в частности, на основании его местожительства, постоянного местопребывания.

Независимо от положений п. 1 ст. 15 Соглашения вознаграждение, полученное резидентом одного Договаривающегося Государства (Сингапур) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (РФ), подлежит налогообложению только в первом упомянутом Договаривающемся Государстве (Сингапур), если:

a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве (РФ) в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, и

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Договаривающегося Государства (РФ), и

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Договаривающемся Государстве (РФ).

Обращаем внимание, что абсолютно аналогичные положения прописаны и в Конвенции (ст. 15 Конвенции).

В связи с этим, на наш взгляд, обязанность исчислить и удержать НДФЛ с доходов физических лиц (сингапурских и словенских специалистов), работающих по найму у иностранных субподрядчиков, осуществляющих свою деятельность на строительной площадке на территории РФ, возникнет у субподрядчика только при утрате этими физическими лицами статуса резидента Республики Сингапур (Словении соответственно) и приобретении ими статуса резидента РФ (ст. 207 НК РФ, п. 1 ст. 226 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, и, соответственно, возникает объект обложения НДС, если эти работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ. Это, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные работы.

При определении места реализации рассматриваемых работ (услуг) не имеет значения:

- является ли исполнителем или заказчиком работ (услуг) российская организация (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории иностранного государства) либо иностранная организация (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории России);

- принадлежит ли недвижимое имущество российской или иностранной организации;

- является ли заказчик работ (услуг) собственником объекта недвижимости.

Иными словами, для определения места реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом, не имеют значения никакие иные факторы, кроме места нахождения самого имущества.

При этом факт наличия или отсутствия постоянного представительства, признаваемого для целей исчисления налога на прибыль, не имеет значения для уплаты НДС.

Учитывая, что любая деятельность иностранной организации, осуществляемая в течение периода, который превышает 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), приводит к необходимости регистрации в налоговом органе РФ (п. 4 ст. 83 НК РФ), а также то обстоятельство, что местом реализации строительных работ, осуществляемых иностранным субподрядчиком, будет признана территория РФ, обязанность исчислить НДС и уплатить его в бюджет РФ возникает непосредственно у субподрядчика.

У российского генподрядчика обязанностей налогового агента в рассматриваемой ситуации не возникает.

Транспортный налог

Согласно п. 1 ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица (как российские, так и иностранные), на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.

При этом статья 357 НК РФ, определяющая плательщиков транспортного налога, не разграничивает понятий временной регистрации (при временном ввозе транспорта на территорию РФ) и регистрации как таковой.

Следовательно, для целей уплаты транспортного налога имеет значение сам факт регистрации транспортного средства, а не вид и условия проведения такой регистрации.

В связи с этим обязанность плательщика транспортного налога возникнет у организации с момента регистрации транспортного средства в органах ГИБДД.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

24 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.