Методология налогообложения (Л.Г. Лукинова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Методология налогообложения

Согласитесь, название статьи несколько необычно, так как методология учета и правила налогообложения - понятия из двух разных областей законодательства. Тем не менее они все же имеют точку соприкосновения. Как догадался читатель, этой точкой является отражение расчетов по налогам и источников их начисления в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Данному вопросу посвящен лишь один бухгалтерский стандарт (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(1)), в котором прописана методология начисления и уплаты налога на прибыль. А как быть с другими налогами? Да и по налогу на прибыль есть неурегулированные вопросы. Ответы читатель найдет в статье.

Вопрос. Аптека применяет спецрежим - УСНО. Как учитывается сумма единого налога?

С 2013 года все организации, включая "упрощенцев", обязаны вести бухгалтерский учет. В настоящий момент нормативными актами полностью урегулирован вопрос отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете (ПБУ 18/02). Для отражения единого налога на УСНО нет отдельного бухгалтерского стандарта, ничего не сказано об отражении такого налога и в ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(2).

В силу п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(3) в балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных по законодательству налогов. Данные указания детализированы в рекомендательном документе - Инструкции по применению Плана счетов*(4). В ней сказано, что для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Он кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам), в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (Дебет 99 Кредит 68).

Если организация вместо налога на прибыль платит единый налог на УСНО, то в отчете о финансовых результатах его сумму целесообразно указать там, где приводятся данные по налогу на прибыль (строка 2410 отчета о финансовых результатах*(5)). Ведь по экономической сущности уплачиваемый "упрощенцами" единый налог - это аналог налога на прибыль, который зависит от доходов и иногда от расходов. Правда, налоговые и бухгалтерские доходы и расходы не одно и то же, но ведь то же самое можно сказать и в части налога на прибыль, который отражается итоговым расходом, влияющим на чистую прибыль (убыток) организации.

Если бухгалтер сомневается в правильности данной позиции, то он может отразить единый налог на УСНО по строке 2460 "Прочее". Однако информативность этой строки крайне низка, так как без дополнительных пояснений она ничего не скажет пользователям отчетности. При этом строка, где указывается основной налог с предпринимательской деятельности, будет пуста. Вряд ли такое несоответствие пойдет на пользу финансовой отчетности, поэтому если организация не платит налог на прибыль, а расплачивается с бюджетом по единому налогу, то последний как раз и есть тот расход, который следует показать в налоговой строке 2410 отчета о финансовых результатах.

Вопрос. Аптека пользуется преимуществами "вмененки", уплачивая налог исходя из площади зала обслуживания посетителей. Как в бухгалтерском учете отражать ЕНВД? Что меняется, если наравне со спецрежимом аптека применяет традиционную систему налогообложения в части поставок лекарств по контрактам больницам? А как быть, если в части последнего направления уплачивается единый налог на УСНО?

Если аптека уплачивает только ЕНВД, то применимы все вышеописанные рекомендации по отражению в учете и отчетности единого налога на УСНО. Разница лишь в том, что "вмененный" налог определяется не по доходам (расходам), а исходя из физических показателей деятельности (площадь зала обслуживания посетителей и величина базовой доходности, определяющая "усредненный" облагаемый вмененный доход). Однако это не отменяет п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, согласно которому в балансе финансовый результат отчетного периода отражается за минусом причитающихся за счет прибыли установленных по законодательству налогов. ЕНВД, хотя и рассчитывается на основе натуральных показателей, фактически уплачивается за счет прибыли от приносящей доходы "вмененной" деятельности аптеки. Поэтому бухгалтер вправе показать суммы данного налога в отчетности там, где указывается и единый налог на УСНО, и налог на прибыль у организации, применяющей общей режим. При этом сумма ЕНВД отражается по кредиту счета 68 "Учет расчетов по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Ситуация усложняется, если аптека совмещает налоговые режимы и обязана вести раздельный учет доходов и расходов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В бухгалтерском учете отдельно должны отражаться налоги (единый налог на УСНО и ЕНВД). Для этих целей можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", - например, субсчетами "Расчеты по ЕНВД" и "Расчеты по единому налогу при УСНО". Но куда важнее разделить финансовый результат, и для этого на счете 99 "Прибыли и убытки" также следует ввести разграничение между "вмененным" и "упрощенным" видом деятельности, необходимое для управленческого учета.

В финансовой отчетности при совмещении "вмененки" и "упрощенки" нужно показать оба налога. Сложность состоит в том, что в отчете о финансовых результатах показываются совокупные доходы, расходы и прибыль по всем видам деятельности. Напомним, для отражения налогов, фактически уплачиваемых из прибыли, существует две позиции: строка 2410 "Текущий налог на прибыль" и строка 2460 "Прочее". Указывать налоги в разных строках - значит отдавать чему-либо приоритет, к тому же в таком случае один из единых налогов станет прочим платежом, а это не совсем корректно. Поэтому правильнее будет, если бухгалтер единый налог на УСНО и ЕНВД отразит в той строке, где указываются уплачиваемые из прибыли предприятия налоги.

Что меняется, если аптека совмещает общий режим и "вмененку"? Тогда также необходим раздельный учет доходов и расходов, причем сумма ЕНВД не уменьшает облагаемые налогом на прибыль доходы (п. 10 ст. 274 НК РФ). В отчете о финансовых результатах данный налог указывается там, где ему отведено для этого место (строка 2410). В то же время, чтобы не вводить пользователей в заблуждение, сумму ЕНВД можно указать в строке 2460 "Прочее" и дать затем необходимые пояснения к этой строке. Правда, здесь может получиться дисбаланс в объединении доходов и расходов (прибыли до налогообложения) и разделении налогов. Но на общую чистую прибыль это не повлияет, а финансовый результат по каждому виду деятельности можно определить по данным бухгалтерского (управленческого) учета или по пояснениям к отчетности.

Вопрос. Аптека применяет традиционную систему налогообложения и платит налог на имущество и транспортный налог. Как они отражаются в бухучете и отчетности?

Названые налоги относятся к числу региональных имущественных оброков, так как уплачиваются с движимого и недвижимого имущества. Раньше бытовало мнение, что расходы по уплате данных налогов являются прочими. "Почему?" - спросит читатель. Потому что внимание данным налогам, особенно налогу на имущество, не уделялось в силу их несущественности и их указание в прочих расходах не искажало финансового результата от основных видов деятельности. К тому же обязанность уплаты данных налогов не ставится в зависимость от того, ведет ли организация предпринимательскую деятельность. Прочие расходы связаны с продажей продукции и товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть признание прочими затратами налога на имущество организаций и транспортного налога вполне логично.

Однако финансовое ведомство обозначило иную точку зрения (Письмо от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16). Расходы организации, связанные с изготовлением продукции и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности. Это правило ПБУ 10/99 знакомо каждому бухгалтеру. Исходя из этого суммы налога на имущество организаций, уплаченные (подлежащие уплате), формируют ее расходы по обычным видам деятельности. Такой вывод делают чиновники, и с ним не хочется даже спорить, так как в различных отраслевых инструкциях по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на налоги включаются в состав обозначенного финансового показателя.

Чиновники пользуются Инструкцией по применению Плана счетов, указывая на то, что начисленная организацией по налоговой декларации (расчету) сумма налога (авансового платежа) на имущество отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Выбор счета учета косвенных расходов вполне логичен, если у организации имеется разное облагаемое имущество, используемое как для производственных целей, так и для общих нужд и управления предприятием. Ведь общехозяйственные расходы распределяются между счетами основных производств и объектами калькулирования, и это позволяет вполне объективно распределить суммы налога. Аптечные организации вместо счета 26 для учета сумм налога на имущество вправе использовать счет 44 "Расходы на продажу", на котором обобщается информация обо всех издержках обращения, связанных с основными видами деятельности.

Аналогичные рассуждения можно привести в части транспортного налога, который включается в состав расходов на продажу, списываемых без распределения между остатками реализованных и находящихся на складе товаров в уменьшение выручки. Ведь транспортный налог - это все же не расходы на транспортировку, которые могут распределяться между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Вопрос. Аптечная сеть применяет общий режим. Как в отчетности отражаются расчеты по НДС, в том числе в части налога, начисленного с авансов полученных и выданных?

Порядок отражения расчетов по косвенному налогу несложен, так как источником его начисления служат продажи, то есть в бухгалтерском учете и отчетности расчеты показываются за вычетом предъявленного покупателям НДС. Это подтверждает п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(6), согласно которому не признаются доходами суммы НДС, акцизов и иных аналогичных платежей. То же самое сказано в п. 23 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(7). Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг показывается в отчете о финансовых результатах за вычетом НДС, акцизов и подобных налогов и обязательных платежей (так называемая нетто-выручка).

В бухгалтерском балансе отведено место для указания НДС по приобретенным ценностям (налог, предъявленный поставщиками и подрядчиками). Начисленный при реализации товаров (работ, услуг) налог указывается в составе кредиторской задолженности в пассиве баланса. Эти правила хорошо знакомы бухгалтеру. А как быть с суммами "авансового" налога? Эксперты Бухгалтерского методологического центра посвятили этому вопросу отдельное толкование Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных".

В нем эксперты попытались переложить налоговые правила на бухгалтерский учет, и в общем-то у них это получилось. Главный вопрос заключается в оценке дебиторской задолженности по приобретению имущества, работ, услуг и кредиторской задолженности по их реализации. Дело в том, что НДС с авансов выданных и полученных отражается двойной записью, с одной стороны которой указывается счет учета расчетов по налогам (68), а с другой - корреспондирующий счет. Последний эксперты БМЦ называют техническим счетом, отмечая, что в качестве него может использоваться и счет 62. Автор предлагает применять универсальный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для наглядности откроем к нему субсчета 76-АП "Расчеты по НДС по авансам полученным" и 76-АВ "Расчеты по НДС по авансам выданным". В таком случае при получении аванса делаются проводки Дебет 51 Кредит 62, Дебет 76-АП Кредит 68. При перечислении аванса бухгалтерские записи такие: Дебет 60 Кредит 51, Дебет 68 Кредит 76-АВ. Нужно ли при заполнении баланса выделять остатки по субсчетам 76-АП и 76-АВ или правильней уменьшать задолженность по авансам перед поставщиками и подрядчиками (покупателями и заказчиками) на сумму предъявленного НДС?

Методологи БМЦ предлагают не путать пользователей отчетности и показывать дебиторскую и кредиторскую задолженность по авансам за вычетом НДС. Почему? Потому что оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам должна отражать в бухгалтерской отчетности не сумму, которая была уплачена, а сумму, по которой будут оцениваться приобретаемые товары, работы, услуги. Они как раз оприходуются в размере суммы договора за минусом НДС, который предъявлен (или может быть предъявлен в будущем) к вычету. Тот же подход применяется в отношении кредиторской задолженности, которая в учете и отчетности определяет в конечном итоге выручку от продажи товаров (работ, услуг), также оцениваемую без НДС.

Вопрос. Организация переплатила налог на прибыль (в результате ошибки в платежке). Как отразить переплату в финансовой отчетности?

Нормы ПБУ 18/02 предусматривают отражение в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, а также суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации. В частности, задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неуплаченной суммы налога либо дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02).

При этом сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль) (абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02).

По условиям вопроса переплата возникла по причине ошибочного заполнения платежного поручения, поэтому нет необходимости отражать ее в отчете о финансовых результатах отдельной строкой (это не расход). Переплату нужно показать в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов как дебиторскую задолженность бюджета перед организацией, что позволит уменьшить сумму налога, подлежащую перечислению в следующие периоды.

* * *

Остается добавить, что отражение налогов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности слабо урегулировано законодателем. Поэтому автору во многих вопросах пришлось брать на себя ответственность и на основе профессионального суждения предлагать варианты решения спорных вопросов. Если читатель согласен с позицией автора, сделанный выбор он может закрепить либо в учетной политике, либо в стандартах экономического субъекта. То есть для отражения налогов в учете и отчетности (за исключением налога на прибыль, для которого уже есть федеральный стандарт - ПБУ 18/02) бухгалтер вправе самостоятельно разработать внутренний стандарт, при условии что он не будет противоречить минфиновским документам, в частности ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(8) и ПБУ 4/99. Это основные документы, которые определяют общую методологию учета, в том числе касающуюся отражения в учете и отчетности расчетов по налогам и сборам.

Л.Г. Лукинова,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(5) Форма утв. Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.