Об особенностях резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год (Ю.А. Белецкая, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2014 г.)

Об особенностях резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

Цыплят считают по осени, а итоги прошедшего года - подсчитывают в начале текущего. В это время многие предприятия выплачивают своим работникам вознаграждения по итогам года и за выслугу лет. Единовременная выплата такого вознаграждения в первом или втором квартале может сильно увеличить расходную часть облагаемой базы по налогу на прибыль за этот период. Во избежание такой ситуации организации могут воспользоваться своим правом, предоставленным гл. 25 НК РФ, на создание резерва предстоящих расходов на выплату указанных вознаграждений.

Создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. Резерв можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации - ведь суммы, его образующие, отражаются в расходах до того, как производятся выплаты.

Порядок учета расходов на формирование резерва, о котором пойдет сегодня речь, изложен в ст. 324.1 НК РФ. Что интересно, первые пять из шести пунктов данной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков, где подробно расписано, как рассчитать предельный размер резерва, как определить на конец года сумму его недоиспользованного остатка (или перерасхода) и, наконец, куда девать эту сумму остатка (перерасхода).

И только в п. 6 ст. 324.1 НК РФ говорится, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в аналогичном порядке.

Однако на практике применение аналогии порой вызывает определенные затруднения. Ведь резерв "за выслугу" имеет свои особенности по сравнению с отпускным резервом, обусловленные прежде всего тем, что, как правило, выплаты за счет первого производятся уже по окончании налогового периода, в котором он формировался (тогда как второй расходуется в том же налоговом периоде, когда создается).

Об этих особенностях (и не только о них) пойдет речь в данной статье.

Шаг первый: учетная политика

Итак, рассмотрим алгоритм начисления резерва, исходя из норм п. 1-5 ст. 324.1 НК РФ. Для этого, используя принцип аналогичности, слова "на оплату отпусков" будем заменять словами "на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год".

Согласно п. 1 ст. 324.1 налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений работников, обязан, во-первых, отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, во-вторых, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений, включая сумму страховых взносов*(1) с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следуя положениям абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ, расчет ежемесячного процента можно представить в виде формулы:

, где:

- предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда;

- предполагаемая годовая сумма расходов на выплату ежегодных вознаграждений;

, - страховые взносы, начисленные на эти суммы.

Итак, организация предусмотрела в учетной политике для целей налогообложения, что на текущий налоговый период она будет формировать указанный резерв, и определила процент ежемесячных отчислений в него.

О чем еще стоит помнить при составлении учетной политики?

В соответствии с п. 2 ст. 324.1 НК РФ траты на формирование резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Исходя из этой нормы, а также руководствуясь положениями п. 1 ст. 318 НК РФ, Минфин пришел к выводу, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к прямым или косвенным относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов, как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (Письмо от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38134). Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В другом письме (от 07.12.2012 N 03-03-06/1/632) Минфин указал, что расчет процента отчислений в резерв можно производить отдельно по каждому подразделению организации. При этом, отметили чиновники, резерв формируется в целом по организации.

Шаг второй: отчисления в резерв в течение года

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год будет создаваться следующим образом.

Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) необходимо ежемесячно умножать на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике. Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.

Обращаем ваше внимание на такой момент. Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике. И за этим налогоплательщику необходимо тщательно следить.

Пример 1

Производственное предприятие в конце 2012 года приняло решение о формировании в 2013 году резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года. В учетной политике для целей налогообложения были закреплены положение о создании такого резерва, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

На 2013 год организация запланировала, что расходы на оплату труда составят 5 000 000 руб., на выплату вознаграждения по итогам работы за год - 500 000 руб.

В 2013 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляли: в ПФР - 22%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 5,1% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ*(2)).

Деятельность предприятия относится к девятому классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н) и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 1% (ст. 1 Федерального закона N 179-ФЗ*(3)).

Итого общая ставка страховых взносов равна 31% (22 + 2,9 + 5,1 + 1).

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв.

Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит 655 000 руб. (500 000 руб. + 500 000 руб. х 31%). В учетной политике на 2013 год отражено, что предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года равна 655 000 руб.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов - 6 550 000 руб. (5 000 000 руб. + 5 000 000 руб. х 31%).

Ежемесячный процент отчислений на 2013 год равен 10% (655 000 руб. / 6 550 000 руб. x 100%).

На основании этих расчетов налогоплательщиком была составлена смета.

В 2013 году ежемесячные отчисления в резерв составили:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (гр. 2 x 31%)	Сумма отчислений в резерв, руб. ((гр. 2 + гр. 3) x 10%)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	480 000	148 800	62 880	62 880
Февраль	470 000	145 700	61 570	124 450
Март	480 000	148 800	62 880	187 330
Апрель	520 000	161 200	68 120	255 450
Май	470 000	145 700	61 570	317 020
Июнь	380 000	117 800	49 780	366 800
Июль	380 000	117 800	49 780	416 580
Август	390 000	120 900	51 090	467 670
Сентябрь	430 000	133 300	56 330	524 000
Октябрь	530 000	164 300	69 430	593 430
Ноябрь	510 000	158 100	61 570*	655 000
Декабрь	410 000	127 100	-	-
* Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить 655 000 руб. (предельную сумму, установленную в учетной политике). Отчисления в резерв в январе-октябре составили 593 430 руб., поэтому в ноябре их величина равна 61 570 руб. (655 000 - 593 430). Соответственно, в декабре отчисления в резерв не производились.

В каком порядке налогоплательщик должен учитывать в целях исчисления налога на прибыль суммы отчислений в резерв на выплату ежегодных вознаграждений? Если учесть, что такая выплата осуществляется в первом квартале следующего года (а иногда и во втором квартале), в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе учесть расходы на создание резерва - в момент начисления резерва или в момент, когда произведена выплата вознаграждений?

Из пункта 24 ст. 255 НК РФ следует, что расходы в виде отчислений в резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.

С учетом этих норм, например, арбитры ФАС СЗО в Постановлении от 07.06.2011 N А56-50454/2010 сделали вывод, что выплата вознаграждения работникам за труд по итогам года, произведенная из средств этого года, но в начале следующего, не имеет значения для применения метода начисления и не изменяет порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

В данном постановлении арбитры ФАС СЗО сделали, на наш взгляд, важный вывод для понимания "природы" резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения (который, как было отмечено в преамбуле к статье, имеет отличительные особенности по сравнению с "отпускным" резервом). Отметим: налоговая инспекция посчитала нарушением тот факт, что при формировании резерва на ежегодные выплаты не были соблюдены точные условия порядка создания резерва на оплату отпусков, предусмотренные п. 6 ст. 324.1 НК РФ, по аналогии с которым и формируется резерв на ежегодные выплаты.

Судьи пришли к выводу, что в данном случае аналогичный порядок формирования резервов на выплату вознаграждений состоит в предоставленном законодателем налогоплательщику праве учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период фактического несения этих затрат с обеспечением принципа равномерности их отнесения в состав затрат в течение налогового периода путем учета процентной доли предполагаемого общего размера.

Кроме этого, судьи обратили внимание на то, что выплата вознаграждений по итогам года носит стимулирующий характер и их размер зависит от многих условий, подлежащих соблюдению конкретными лицами. В силу этого на момент формирования резерва не может быть определен конкретный размер вознаграждения работников, как и их право на его получение, в отличие от расходов на оплату отпусков, исчисляемых и определяемых в соответствии с трудовым законодательством РФ на основании среднего заработка работника.

Шаг третий: проводим инвентаризацию и разбираемся с ее результатами

Налогоплательщики, которые в течение года формировали резервы предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, обязаны на 31 декабря произвести их инвентаризацию. Цель такой инвентаризации - выявить сумму недоиспользования резерва или его перерасхода и с учетом ее результатов скорректировать облагаемую базу.

Как уже говорилось, ст. 324.1 НК РФ имеет следующую структуру: первые пять пунктов посвящены "отпускному" резерву, а п. 6 предлагает по аналогии рассчитывать резерв "на вознаграждения".

Согласно п. 3-5 указанной статьи остаток "отпускного" резерва, выявленный по результатам инвентаризации, отражается в налоговом учете так:

- если в следующем налоговом периоде резерв не создается, то остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года (то есть года, когда производились отчисления в резерв);

- если в следующем году налогоплательщик продолжает формирование резерва, то на конец отчетного налогового периода может иметься остаток недоиспользованного резерва (он обусловлен тем, что не все работники отгуляли положенный отпуск). Поэтому согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска.

Теперь вернемся к нашему резерву "на выплату вознаграждений". Понятно, что аналогию с "отпускным" резервом в плане отражения остатка резерва на конец года провести невозможно. Это подчеркивают и арбитры, разбирая налоговые споры, связанные с применением ст. 324.1 НК РФ.

Например, арбитры ФАС ПО в Постановлении от 27.11.2012 N А55-8288/2012 указали следующее. Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска - это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не начисляются отпускные, как следствие, резерв не используется. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

В рассматриваемом деле организация не планировала в следующем году начислять резерв, поэтому положительную разницу правомерно, по мнению арбитров, включила по итогам работы за текущий год в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль на основании п. 7 ст. 250 НК РФ. Налоговый орган фактически предлагал налогоплательщику включить в состав доходов кредиторскую задолженность по выплате вознаграждения по итогам работы за год перед работниками, возникшую по состоянию на 31 декабря.

К сведению. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год - это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями.

Если обнаружен остаток резерва...

Предположим, организация весь год начисляла этот резерв, а вознаграждения собирается выплатить в марте следующего года, то есть в течение текущего года она его "копила", но не расходовала. Таким образом, остаток резерва на 31 декабря будет равен всей начисленной сумме. Неужели она должна всю эту сумму "по аналогии" учесть в доходах на конец года? Конечно, нет.

Вот что по этому поводу говорит Минфин в Письме от 05.04.2013 N 03-03-06/2/11148.

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год должен быть уточнен на конец налогового периода. При этом, поскольку порядок уточнения определен этой нормой только для резервов на оплату отпусков, в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике (помимо способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв) должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Таким образом, если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в следующем году, остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год.

Аналогичного мнения придерживаются арбитры. Например, в Постановлении ФАС ПО от 01.08.2013 N А12-24246/2012 говорится: сумма недоиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего периода только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать такой резерв.

Пример 2

Организация, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения, производила в течение 2013 года отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год и учитывала эти суммы в составе расходов на оплату труда. Сумма сформированного за год резерва составила 655 000 руб. и подлежит отражению в расходах в декларации по налогу на прибыль за 2013 год.

В январе 2014 года были подведены итоги работы за 2013 год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 640 000 руб. Положительная разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 15 000 руб. (655 000 - 640 000).

Вариант 1: согласно учетной политике на 2014 год налогоплательщик продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год. Разница в размере 15 000 руб. будет учтена при формировании резерва в 2014 году. Отражать во внереализационных доходах в декларации за 2013 год ее не нужно.

Вариант 2: согласно учетной политике на 2014 год налогоплательщик не будет создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год. Разница в размере 15 000 руб. будет отражена во внереализационных доходах в декларации за 2013 год.

Если средств резерва не хватило...

На практике возможна и противоположная ситуация - в текущем году организация формирует резерв на определенную сумму, а по истечении года начислены вознаграждения в большей сумме, чем размер сформированного резерва. Как быть в этом случае? Нужно ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?

Исходя из положений ст. 324.1 НК РФ, нельзя однозначно ответить на эти вопросы. За разъяснениями обратимся к контролирующим органам. За основу возьмем Письмо от 02.04.2012 N 03-03-06/4/25. (Для удобства поменяем указанные в письме 2011 и 2012 годы на 2013 и 2014.)

Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждения (и, соответственно, сумму страховых взносов), по которым ранее не создавался указанный резерв.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.

Таким образом, расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2013 год должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль за 2013 год. Выплата в 2014 году вознаграждения работникам за труд по итогам 2013 года не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

С учетом изложенного в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2013 год превысит сумму резерва, сумма такого превышения учитывается при расчете базы по налогу на прибыль за 2013 год в расходах на оплату труда на 31.12.2013.

При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога. Поэтому если суммы сформированного в 2013 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2014 году, положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2014 года без представления уточненной налоговой декларации за 2013 год.

На основании приведенных разъяснений полагаем, что недостаток резерва целесообразнее отражать в зависимости от того, когда организация производит начисление вознаграждения: до или после подачи годовой налоговой декларации. Поясним это на примере.

Пример 3

Организация, руководствуясь учетной политикой для целей налогообложения, производила в течение 2013 года отчисления в резерв на предстоящую выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Сумма сформированного резерва за год составляла 655 000 руб.

В 2014 году были подведены итоги работы за год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 700 000 руб.

В результате инвентаризации резерва выяснилось, что сумма начисленных вознаграждений вместе со страховыми взносами превысила сумму начисленного резерва на 45 000 руб. (700 000 - 655 000).

Вариант 1: начисление вознаграждения произведено в январе 2014 года (до подачи годовой декларации по налогу на прибыль). Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда на 31.12.2013.

Вариант 2: начисление вознаграждения произведено в апреле 2014 года (после подачи годовой декларации по налогу на прибыль). Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда в апреле 2014 года. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 год подавать не обязательно.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее в статье под ними подразумеваются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год". Страховые взносы в 2013 году уплачивались в порядке и по тарифам, которые установлены данным документом (см. Федеральный закон от 03.12.2012 N 228-ФЗ).