Утилизационный сбор: организация учета производителями ТС (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)

Утилизационный сбор: организация учета производителями ТС

При производстве, изготовлении колесных транспортных средств (шасси) на территории РФ организации-производители обязаны уплачивать утилизационный сбор в силу требований ст. 24.1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". О том, как произвести исчисление и уплату данного сбора, рассказано в предыдущей статье. Теперь же выясним, в составе каких расходов затраты на уплату утилизационного сбора нужно учесть в бухгалтерском учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

Вид расхода

Утилизационный сбор не является налоговым сбором, однако относится к обязательным платежам. Необходимость его уплаты по сути не связана непосредственно с производственным процессом, однако это затраты, возникновение которых обусловлено осуществлением производства транспортных средств, значит, их следует включить в себестоимость промышленной продукции.

При учете и калькулировании себестоимости производимых, изготавливаемых транспортных средств можно руководствоваться отраслевыми инструкциями, например:

- Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(1) (далее - Основные положения);

- Методическими материалами по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки*(2) (далее - Методические материалы), которые разработаны на основе Основных положений.

Согласно п. 17 Основных положений при планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

- по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.п.);

- по видам продукции, работ и услуг;

- по видам расходов (статьям и элементам затрат).

На основании п. 20 Основных положений, п. 12 Методических материалов все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Это такие затраты, как расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих. Косвенные затраты - это расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские расходы и др.). Они включаются в себестоимость с помощью специальных методов.

Подчеркнем, что прямые расходы (в отличие от косвенных затрат) имеют пропорциональную связь с объемом выпуска продукции каждого вида и могут быть распределены по признаку прямой связи.

В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе. По мнению автора, затраты на уплату утилизационного сбора нужно отнести к косвенным расходам и включить в состав общехозяйственных расходов (на основании приложения 4 к Методическим материалам это одна из статей общезаводских расходов).

К сведению. Уплата утилизационного сбора направлена на уменьшение вредного воздействия в результате эксплуатации колесных транспортных средств (шасси) на окружающую природную среду (не зря данный сбор по бюджетной классификации относится к платежам при пользовании природными ресурсами). Однако для производителя ТС такая обязанность не связана с его экологической деятельностью, следовательно, затраты на уплату утилизационного сбора не включаются в состав текущих расходов, связанных с экологической деятельностью производителя.

В бухгалтерском учете для исчисления себестоимости используются счета 20-29 (Инструкция по применению Плана счетов*(3)). Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". При этом косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Общехозяйственные (управленческие) расходы, накопленные по дебету счета 26, списываются одним из двух способов:

- распределяются по видам продукции (Дебет 20 Кредит 26), если организация формирует в учете полную производственную себестоимость;

- в полном объеме включаются в себестоимость проданной промышленной продукции как условно-постоянные расходы на момент их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (Дебет 90-2 Кредит 26), если организация формирует сокращенную производственную себестоимость (то есть использует метод директ-костинга).

Момент признания расхода

Итак, затраты, связанные с уплатой утилизационного сбора, являются общехозяйственными расходами и включаются в себестоимость произведенных, изготовленных транспортных средств. Для того чтобы определиться с тем, в какой момент данные затраты подлежат отражению по дебету счета 26, обратимся к условиям признания в учете расходов, перечисленным в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4). Во-первых, расход должен производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. Во-вторых, должна иметься возможность определить сумму расхода. В-третьих, организация должна передать актив либо должна отсутствовать неопределенность в отношении такой передачи, то есть в результате конкретной операции должно произойти уменьшение экономических выгод организации.

Также необходимо учитывать, что согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

В нашем случае обязательство по уплате утилизационного сбора возникает в силу закона, что, в частности, указывает на отсутствие неопределенности в уменьшении экономических выгод. Поскольку его размер производитель рассчитывает самостоятельно, сумму расхода он может определить к тому моменту, когда становится известно, какие модели транспортных средств будут выпущены и сколько.

В какой момент уплатить утилизационный сбор, производитель решает опять же самостоятельно (исходя из того, что на бланке паспорта транспортного средства должна присутствовать отметка об уплате сбора), специальные сроки Правилами *(5) не установлены. Это отчасти не касается крупнейшего производителя, которой должен произвести платеж в течение 45 календарных дней, следующих за кварталом, в котором расчет утилизационного сбора был представлен в налоговый орган.

Получается, что расход в виде утилизационного сбора должен быть признан в учете до того, как у предприятия возникает непосредственная обязанность по его уплате. В то же время обладание информацией о необходимости в будущем уплатить утилизационный сбор означает, что обязательство как таковое уже есть.

Кстати, понятие обязательства (для целей признания в финансовой отчетности) можно найти в МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"*(6). Обязательством признается существующее обязательство предприятия, возникающее из прошлых событий, урегулирование которого, как ожидается, приведет к выбытию с предприятия ресурсов, содержащих экономические выгоды*(7).

На основании п. 4 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"*(8) обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения признается оценочным (в МСФО (IAS) 37 данное обязательство называется резервом). Пунктом 5 ПБУ 8/2010 предусмотрено, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Понятие "прошлое событие" также раскрывается в МСФО (IAS) 37. Согласно п. 17 этого документа прошлое событие, приводящее к возникновению существующего обязательства, называется обязывающим событием. В свою очередь, для того чтобы событие считалось обязывающим, необходимо, чтобы предприятие не имело реалистичной альтернативы урегулированию обязательства, созданного данным событием. Это возможно, например, в случае, когда урегулирование обязательства может быть произведено в принудительном порядке в соответствии с законодательством;

- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (это счет 96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

Таким образом, затраты, связанные с необходимостью уплаты утилизационного сбора, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 96.

Формирование задолженности перед бюджетом

Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов должна быть отражена:

- сумма затрат, связанных с выполнением организацией названных обязательств;

- соответствующая кредиторская задолженность.

По общему правилу признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.

В нашем случае при списании оценочного обязательства формируется кредиторская задолженность перед бюджетом по уплате утилизационного сбора. Рекомендуем осуществить данное списание на момент уплаты утилизационного сбора обычным производителем и дату выдачи паспорта крупнейшим производителем. Именно с этих дат ведется отсчет периода, в течение которого в налоговый орган должен быть представлен расчет утилизационного сбора. Правильность исчисления суммы утилизационного сбора обычный производитель должен подтвердить путем представления расчета в течение трех рабочих дней со дня уплаты сбора, крупнейший производитель - в течение пяти (с 01.07.2014 - двух) рабочих дней, следующих за днем выдачи паспорта (п. 16, 19 Правил).

Еще один момент: для отражения расчетов с бюджетом по уплате утилизационного сбора можно использовать счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". (Утилизационный сбор уплачивается по соответствующему коду бюджетной классификации на счет органа Федерального казначейства.)

Пример 1

Предприятие (не внесено в реестр крупнейших производителей) занимается на территории РФ производством автобетоносмесителей (являются транспортными средствами, в отношении которых уплачивается утилизационный сбор). В марте 2014 года подготовлено к выпуску 10 автомобилей (сумма утилизационного сбора по ним составляет 4 500 000 руб.). Утилизационный сбор перечислен в бюджет в следующем месяце.

Предприятие формирует в учете полную производственную себестоимость изготавливаемой продукции - транспортных средств.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2014 года
Затраты, связанные с необходимостью уплаты утилизационного сбора, включены в состав общехозяйственных расходов, сформировано оценочное обязательство	26	96	4 500 000
Затраты на уплату утилизационного сбора в составе общехозяйственных расходов списаны на расходы по основному производству	20	26	4 500 000
В апреле 2014 года
Сформирована задолженность перед бюджетом по уплате утилизационного сбора	96	68-УС	4 500 000
Перечислены денежные средства на счет Федерального казначейства в счет уплаты утилизационного сбора	68-УС	51	4 500 000

Пример 2

Изменим условия примера 1. Предприятие внесено в реестр крупнейших производителей. В апреле 2014 года предприятие реализовало автобетоносмесители в количестве 6 шт. на сумму 18 000 000 руб., в том числе НДС - 2 745 763 руб. Утилизационный сбор по ним был уплачен в следующем месяце.

Предприятие формирует в учете сокращенную производственную себестоимость изготавливаемой продукции - транспортных средств.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В марте 2014 года
Затраты, связанные с необходимостью уплаты утилизационного сбора, включены в состав общехозяйственных расходов, сформировано оценочное обязательство	26	96
Затраты на уплату утилизационного сбора включены в себестоимость проданной продукции	90-2	26
В апреле 2014 года
Отражена выручка от реализации автобетоносмесителей	62	90-1
Начислен НДС с выручки от реализации продукции	90-3	68-НДС
Сформирована задолженность перед бюджетом по уплате утилизационного сбора на дату выдачи паспортов ТС (450 000 руб. х 6 шт.)	96	68-УС
В мае 2014 года
Перечислены денежные средства на счет Федерального казначейства в счет уплаты утилизационного сбора	68-УС	51

Налоговый учет

Вид расхода

В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, разделены на четыре группы:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Расходы, связанные с уплатой утилизационного сбора, следует отнести к расходам, связанным с производством и реализацией, и включить в состав последней группы. Перечень прочих расходов (причем открытый) приведен в п. 1 ст. 264 НК РФ (пп. 49 - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Первыми в этом списке идут суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. Разберемся, подпадает ли утилизационный сбор под понятие сборов, упомянутых в пп. 1.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ). Таким образом, сбор взимается за совершение соответствующими органами юридически значимых действий в отношении плательщика. Исходя из теории права юридически значимыми действия признаются в том случае, если они влекут за собой правовые последствия.

В нашем случае налоговый орган контролирует порядок исчисления и уплаты утилизационного сбора, в том числе проставляет отметку на бланке паспорта транспортного средства об уплате утилизационного сбора (напомним: крупнейшие производители отметку делают самостоятельно). Однако сбор уплачивается не за названные операции, а в целях обеспечения экологической безопасности, в том числе для защиты здоровья человека и окружающей среды от вредного воздействия эксплуатации колесных транспортных средств (шасси). В связи с этим, по мнению автора, расходы на уплату утилизационного сбора учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Признание расхода

В случае использования кассового метода расходы налогоплательщика признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, расходы в виде утилизационного сбора таким производителем ТС включаются в налоговую базу на дату его перечисления в федеральный бюджет (проведения зачета).

Если же производитель определяет доходы и расходы по методу начисления, суммы расходов включаются в налоговую базу с учетом особенностей, установленных ст. 318 НК РФ. Итак, все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны быть поделены на две группы: прямые и косвенные расходы. На какую дату расходы следует считать осуществленными, изложено в ст. 272 НК РФ. Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательным платежей признается дата их начисления (пп. 1 п. 7). Считаем, что, во-первых, эту норму можно применить для признания расходов в виде сумм утилизационного сбора (поскольку он относится к обязательным платежам), во-вторых, дата начисления сбора совпадет с датой признания в бухгалтерском учете обязательства перед бюджетом (когда делается запись по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 68).

Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. По понятым причинам расходы на уплату утилизационного сбора следует отнести к косвенным расходам, которые в полном объеме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены.

* * *

Расходы, связанные с необходимостью уплаты в силу закона утилизационного сбора, включаются производителями в себестоимость изготавливаемых, производимых транспортных средств путем их отражения в составе общехозяйственных расходов. На момент признания в учете этих расходов формируется оценочное обязательство, подлежащее списанию на дату уплаты утилизационного сбора обычным производителем или дату выдачи паспорта ТС крупнейшим производителем. В тот же момент данные расходы следует считать осуществленными для целей налогообложения прибыли. При применении метода начисления они включаются в состав косвенных расходов и учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены.

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(2) Письмо Госплана СССР N АБ-162/16-127, Минфина СССР, Госкомцена СССР N 10-86/1080, ЦСУ СССР от 10.06.1975.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Правила взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств и шасси, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291.

*(6) Введены в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.

*(7) Аналогичное определение приведено в п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 N 167н.