Вопрос: Организацией заключен договор на оказание услуг. Исполнителем является физическое лицо. У организации имеются сведения о том, что физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП, но в договоре об этом ничего не сказано. Услуги оказаны и оплачены в 2013 году. Денежные средства перечислены физическому лицу на банковскую карту, а не на расчетный счет. Организация не удерживала и не перечисляла в бюджет НДФЛ. Также на вознаграждение по данному договору не начислялись страховые взносы. Должна ли в данной ситуации организация исполнять обязанности налогового агента и плательщика страховых взносов в отношении вознаграждения по гражданско-правовому договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.)

Организацией заключен договор на оказание услуг. Исполнителем по договору является физическое лицо. У организации имеются сведения о том, что данное физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП, но в договоре об этом ничего не сказано. Услуги оказаны и оплачены в 2013 году. Денежные средства перечислены физическому лицу на банковскую карту, а не на расчетный счет. Организация не удерживала и не перечисляла в бюджет НДФЛ. Также на вознаграждение по данному договору не начислялись страховые взносы.

Должна ли в данной ситуации организация исполнять обязанности налогового агента и плательщика страховых взносов в отношении вознаграждения по гражданско-правовому договору?

Согласно ст. 1 и ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и вправе определять его условия по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Гражданско-правовым договором является соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (ст. 420 ГК РФ). Предметом такого договора является выполнение определенного задания (заказа, поручения), то есть конкретного объема работ (услуг).

Действующее законодательство не содержит положений, препятствующих заключению в рассматриваемом случае гражданско-правового договора с физическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя.

В соответствии с п. 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью с момента государственной регистрации в качестве ИП. То есть физическое лицо приобретает ряд дополнительных возможностей, не образуя при этом нового субъекта правоотношений. Гражданское законодательство не различает гражданина и ИП, а рассматривает их в качестве одного лица. Статус ИП не ограничивает правоспособность и дееспособность гражданина (ст. 18, ст. 21, ст. 22 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки между юридическими лицами и гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Следовательно, обязанность заключить договор гражданско-правового характера с физическим лицом или ИП вытекает непосредственно из действующего законодательства.

Гражданин, обладающий статусом ИП, вправе при заключении договора по своему выбору указывать либо не указывать в договоре на наличие у него данного статуса.

При этом порядок налогообложения доходов, полученных физическим лицом, зависит от того, является ли полученное вознаграждение доходом от его предпринимательской деятельности или доходом физического лица.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ, является объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей исчисления НДФЛ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Таким образом, доход, полученный физическим лицом в связи с исполнением обязательств по договору оказания услуг, облагается НДФЛ. При этом налогообложение производится по налоговой ставке 13%, если физическое лицо является резидентом РФ, либо по налоговой ставке 30%, если физическое лицо - нерезидент РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить НДФЛ с этих доходов, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога. Исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

В указанных статьях НК РФ доходы в виде вознаграждения за исполнение обязанностей по гражданско-правовому договору не значатся. Учитывая изложенное, организация, которая производит выплаты физическому лицу по договору гражданско-правового характера, в частности по договору оказания услуг, обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обращаем внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от оказания услуг по договорам гражданско-правового характера, облагаемые по ставке 13%, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с оказанием этих услуг. Налогоплательщики, указанные в ст. 221 НК РФ, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

В целях обеспечения соблюдения положений главы 23 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета, форма которых и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно (ст. 230 НК РФ).

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (п. 2 ст. 230 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 N 20-14/3/32632).

Справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ выдаются физическим лицам по их заявлениям (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Организация не обязана удерживать НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам, заключенным с ИП (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). Согласно п.п. 2 и 5 ст. 227 НК РФ данные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, а также данные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

В рассматриваемой ситуации организацией заключен договор с физическим лицом. При этом в договоре не указано, что данное физическое лицо является ИП. Однако у организации имеются сведения о том, что данное физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП. Но данные сведения должны быть подтверждены документально.

Налоговое законодательство не возлагает на покупателя товара, работ и услуг обязанности по проверке добросовестности контрагента по договору, в том числе обязанности истребовать копии свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, обязанности хранить эти документы.

В определении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О разъяснено, что "истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

Законодательно перечень документов для проверки добросовестности налогоплательщика не установлен. Обычно (если контрагент - ИП) запрашиваются копии свидетельств о его регистрации и о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Однако не существует правовой нормы, обязывающей ИП предоставлять контрагенту по договору (его представителю) копию свидетельства о его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом можно получить выписку из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) (п. 25 Правил ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 16.10.2003 N 630).

По нашему мнению, данную выписку можно приложить к договору оказания услуг, тем самым подтвердить правильность своих действий в отношении исчисления и уплаты НДФЛ.

При отсутствии документов, подтверждающих факт регистрации исполнителя услуг в качестве ИП, организации, скорее всего, не удастся избежать претензий со стороны контролирующих органов. В этом случае организация должна исполнить обязанности налогового агента.

Как указано в вопросе, организация не удержала НДФЛ при выплате вознаграждения физическому лицу.

На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога.

Пунктом 2 приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год", утвержденной данным Приказом.

На основании п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При этом п. 2 ст. 231 НК РФ установлено, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Таким образом, после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц не установлена.

В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 1 ст. 228 и 229 НК РФ (письма Минфина России от 12.03. 2013 N 03-04-06/7337, от 28.06.2013 N 03-04-06/24693, от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12).

Налоговый агент, который не удержал и не перечислил в бюджет сумму НДФЛ, может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. При этом причина неудержания налога налоговым агентом не играет роли при привлечении его к ответственности по ст. 123 НК РФ.

В п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253).

Также в рассматриваемой ситуации налоговому агенту могут быть начислены пени (ст. 75 НК РФ).

Официальная позиция государственных органов заключается в том, что они вправе взыскивать пени за счет средств агента в случаях, когда НДФЛ не удержан из доходов физического лица (письмо ФНС России от 25.07.06 N ВЕ-6-04/728@, постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.06 N 16058/05).

Исходя из вышеизложенного полагаем, что при отсутствии документального подтверждения факта регистрации исполнителя услуг в качестве ИП в рассматриваемой ситуации организация может быть привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа на основании ст. 123 НК РФ. Также с нее могут быть взысканы пени на основании ст. 75 НК РФ.

Страховые взносы

Частью 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) установлено, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам).

Согласно ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Отметим, что на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются (в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации вознаграждение физического лица по гражданско-правовому договору облагается взносами в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а в базу для начисления страховых взносов в части сумм, подлежащих уплате в Фонд социального страхования РФ, не включается.

При этом ИП в отношении гражданско-правовых договоров, заключенных с организацией, являются самостоятельными плательщиками страховых взносов. Поэтому вознаграждение, выплачиваемое ИП по гражданско-правовому договору, не является для организации объектом обложения страховыми взносами (п. 2 ч. 1 ст. 5, ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Следовательно, для того чтобы не начислять и не уплачивать страховые взносы по рассматриваемому договору, организации необходимо иметь документ, подтверждающий факт регистрации исполнителя услуг в качестве ИП, так как сам договор заключен с физическим лицом, а не с предпринимателем.

Плательщики страховых взносов обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые взносы. В случае неуплаты или неполной уплаты страховых взносов в установленный срок производится взыскание недоимки по страховым взносам в порядке, предусмотренном Законом N 212-ФЗ (части 1 и 2 ст. 18 Закона N 212-ФЗ).

Согласно ч. 3 ст. 18 Закона N 212-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 19 и 20 данного закона, за исключением случаев, указанных в ч. 4 ст. 18 Закона N 212-ФЗ.

Неуплата или неполная уплата сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы страховых взносов (ч. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ).

При этом деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 47 Закона N 212-ФЗ, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы страховых взносов (ч. 2 ст. 47 Закона N 212-ФЗ).

Поскольку взносы в периоде осуществления выплаты физическому лицу уплачены не были, при невозможности документального подтверждения факта регистрации исполнителя услуг в качестве ИП, организации следует уплатить не только страховые взносы, но и пени (части 5, 6 и 7 ст. 25 Закона N 212-ФЗ). Кроме того, согласно ч. 1 ст. 17 Закона N 212-ФЗ организация обязана представить уточненные расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам (форму РСВ-1 ПФР).

Абзац четвертый п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" определяет, что физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, только если обязанность страхователя уплачивать страховщику страховые взносы (далее - взносы от НС и ПЗ) установлена в договоре.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

17 февраля 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.