Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО (Э.С. Дружиловская, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, 6, март 2014 г.)

Учет основных средств бюджетных учреждений в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО

Как известно, в настоящее время Минфином России подготовлен проект федерального стандарта "Основные средства" для субъектов сектора государственного управления [9], в состав которых входят в том числе и бюджетные учреждения. Данный стандарт, который должен вступить в силу с 01.01.2015, кардинально меняет правила учета основных средств в бюджетных учреждениях. Исследуем нововведения проекта федерального стандарта "Основные средства" для субъектов сектора государственного управления.

Поскольку основной тенденцией развития современного бюджетного учета является его сближение с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета для общественного сектора (МСФО ОС), а именно на их основе был разработан вышеназванный проект, проанализируем, насколько данный проект сближает российские правила учета основных средств с регламентациями МСФО ОС.

В первую очередь, отметим, что проект федерального стандарта "Основные средства" (далее - проект ФС ОС) вводит в учет субъектов сектора государственного управления (в том числе бюджетных учреждений) категорию "инвестиционная недвижимость", отсутствующую в действующих российских нормативных документах, регламентирующих учет как субъектов сектора государственного управления, так и других некоммерческих организаций, а также коммерческих организаций.

Под инвестиционной недвижимостью в разд. II проекта ФС ОС понимается недвижимость (здание или часть здания), находящаяся во владении или использовании в целях получения арендных платежей или прироста стоимости имущества, или того и другого, но не предназначенная для:

а) выполнения возложенных на субъект функций;

б) продажи.

Данная категория была введена в проект в целях сближения с требованиями МСФО ОС. Вместе с тем отметим, что в системе МСФО ОС [9] учету основных средств и инвестиционной недвижимости посвящены два разных стандарта:

- МСФО ОС 17 "Основные средства";

- МСФО ОС 16 "Инвестиционная недвижимость".

Таким образом, введение в проект ФС ОС категории "инвестиционная недвижимость" приводит к возникновению новых различий в российских стандартах по бухгалтерскому учету (далее - РСБУ) и МСФО ОС.

Анализируя новые правила учета основных средств, нельзя не отметить, что проект ФС ОС вводит критерии признания объектов в качестве основных средств. Согласно п. 3.1 проекта ФС ОС объект основных средств (инвестиционной недвижимости) подлежит признанию только в случае, если:

а) существует вероятность того, что субъект сектора государственного управления получит будущие экономические выгоды или полезный потенциал, связанные с данным объектом;

б) первоначальную стоимость данного объекта можно надежно оценить. Данные критерии введены в проект ФС ОС для достижения соответствия регламентациям МСФО ОС. Вместе с тем отметим, что ни в указанном проекте, ни в МСФО ОС 17 "Основные средства" не поясняется, что понимается под терминами "будущие экономические выгоды" и "полезный потенциал" (при этом последний термин в МСФО ОС вообще не используется). В результате на практике могут возникнуть противоречия при решении данных вопросов, что приведет к несопоставимости информации в бухгалтерской отчетности субъектов сектора государственного управления.

Для решения указанной проблемы представляется целесообразным дать разъяснения в вышеназванном проекте, а также в МСФО ОС 17, что вероятность того, что субъект сектора государственного управления получит будущие экономические выгоды, определяется на основе факторов, существующих на момент первоначального признания объекта основных средств (например, переход к субъекту сектора государственного управления экономических благ и рисков, связанных с объектом основных средств). При этом понятие "полезный потенциал" можно исключить из проекта ФС ОС, поскольку оно будет являться уже лишним и, кроме того, несоответствующим терминологии МСФО ОС.

Говоря о признании основных средств, необходимо отметить, что в п. 3.1 проекта ФС ОС требуется учитывать на забалансовых счетах объекты основных средств, не приносящие субъекту сектора государственного управления экономические выгоды или не имеющие полезного потенциала, и в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем. По мнению автора, такая регламентация может приводить к искажению информации в финансовой отчетности и нарушению принципа осмотрительности. Действительно, объекты основных средств, в отношении которых не существует вероятности получения будущих экономических выгод, должны признаваться расходами.

Пример 1. Организация купила станок, однако после покупки выяснилось, что ввиду изменения технологии производства данный станок уже не будет использоваться организацией и продать его также невозможно. Очевидно, что в данной ситуации организация понесла расходы, т.е. в учете необходимо признать не актив, а расходы.

Следовательно, предписанный проектом ФС ОС учет объектов, не приносящих будущие экономические выгоды, на забалансовых счетах может приводить к занижению расходов субъектов сектора государственного управления, а значит, и искажению информации в их финансовой отчетности. Таким образом, целесообразным представляется отказ от указанных предписаний проекта ФС ОС.

Обратимся к изменениям в правилах оценки основных средств. В первую очередь исследуем нововведения в отношении первоначальной оценки указанных активов. Прежде всего отметим, что вместо подробного описания вариантов поступления основных средств в учреждение и правил определения первоначальной оценки данных активов при указанных вариантах проект ФС ОС дает регламентации по формированию первоначальной стоимости вышеназванных активов только в трех случаях:

1) приобретенных в результате обменных операций;

2) созданных субъектом сектора государственного управления (в том числе бюджетным учреждением);

3) приобретенных путем необменных операций.

При этом под обменными операциями в разд. II проекта ФС ОС понимаются операции, предполагающие передачу активов в обмен на другие активы сопоставимой стоимости, а под необменными операциями - операции, предполагающие передачу активов безвозмездно или по экономически незначимым ценам.

Следует обратить внимание на то, что примеры указанных операций в проекте ФС ОС отсутствуют. В результате на практике могут возникнуть разночтения при отнесении операций к обменным и необменным, что приведет к разнице в первоначальной оценке основных средств, приобретенных путем указанных операций.

Несколько изменился в проекте ФС ОС и состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств (см. рисунок).

Соотношение элементов первоначальной стоимости основных средств в действующих РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО ОС

Действующие РСБУ [6]	Проект федерального стандарта "Основные средства" [9]	МСФО ОС 17 "Основные средства" [5]
Пункт 1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу). Пункт 4. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства. Пункт 5. Таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя	Пункт 1. Цена покупки, включая таможенные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и компенсаций	Пункт 1. Цена покупки, включая импортные сборы и пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и компенсаций
Нет обобщающего пункта	Пункт 2. Любые фактические затраты на создание актива, на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации, в том числе:	Пункт 2. Все прямые затраты на доставку актива к месту назначения и приведение его в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства, например:
Указанные ниже в п. 8	а) расходы на выплату вознаграждений работникам и отчислений на социальные нужды, непосредственно связанные со строительством или приобретением основных средств (инвестиционной недвижимости)	(а) расходы на выплату вознаграждений работникам, непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта основных средств
Пункт 2. Сумма, уплачиваемые организациями по договору строительного подряда и иным договорам за выполнение работ по созданию основных средств	б) стоимость работ (услуг) поставщиков и подрядчиков по созданию объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) по договору строительного подряда и иным договорам	-
Указанные выше в п. 4	в) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) основных средств (инвестиционной недвижимости)	-
Указанные выше в п. 5	г) таможенные пошлины, таможенные сборы и иные аналогичные платежи, связанные с приобретением (с уступкой) имущественных прав правообладателя	указанные выше в п. 1
Пункт 6. Суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств	д) суммы вознаграждений посреднической организации, через которую приобретены основные средства (инвестиционная недвижимость)	(f) затраты на профессиональные услуги
-	е) затраты на подготовку участка	(b) затраты на подготовку участка
Пункт 7. Затраты по доставке объекта основного средства до места его использования	ж) затраты на доставку и разгрузку	(с) первоначальные затраты на доставку и разгрузку
-	з) затраты на установку и монтаж	(d) затраты на установку и монтаж
-	и) затраты на проверку надлежащего функционирования актива за вычетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования)	(е) затраты на проверку надлежащей работы актива за вычетом чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования)
Пункт 8. Суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства: израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)	к) суммы фактических затрат, связанных с созданием, производством и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), израсходованные субъектом сектора государственного управления на материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков)	-
Пункт 9. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор	л) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением объекта основного средства (инвестиционной недвижимости), включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор	-
Пункт 3. Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) основных средств	м) затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основных средств (инвестиционной недвижимости)	(f) затраты на профессиональные услуги
-	н) сумма затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) из эксплуатации, известная на момент принятия объекта основных средств к учету, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Субъект сектора государственного управления признает эти затраты в стоимости объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) при принятии объекта к бухгалтерскому учету, если такая обязанность предусмотрена договором купли-продажи, или такие затраты являются условием использования объекта. В затраты на демонтаж и вывод актива из эксплуатации не включаются затраты, связанные с производством и перемещением товарно-материальных ценностей	Пункт 3. Предварительная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление участка, на котором он расположен, в отношении которых организация принимает на себя обязательство либо в момент приобретения объекта, либо в ходе его эксплуатации на протяжении определенного периода в целях, не связанных с производством запасов в течение этого периода (оценка таких затрат производится согласно МСФО ОС 19 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы")

Из рисунка видно, что изменение состава затрат, входящих в первоначальную стоимость основных средств, производилось в первую очередь с целью сближения российских бухгалтерских правил с регламентациями МСФО ОС. Однако, как свидетельствуют данные рисунка, некоторые различия в составе указанных затрат в российских и международных стандартах сохранились и в проекте ФС ОС.

Вместе с тем обратим внимание на то, что требования МСФО ОС не являются идеальными, и, безусловно, полное копирование в отечественных стандартах данных требований неприемлемо. Например, в МСФО ОС 17 в состав затрат, формирующих первоначальную оценку основных средств, включаются затраты на профессиональные услуги. В то же время в данном стандарте отсутствуют разъяснения относительно того, что представляют собой такие услуги.

Следовательно, копирование в российских стандартах требований МСФО ОС в указанном случае приведет к возникновению на практике разночтений при решении данного вопроса, что в свою очередь обусловит несопоставимость отчетной информации различных организаций. Таким образом, если и включать в отечественные стандарты подобные регламентации, то при этом необходимо уточнить, что именно относится к профессиональным услугам.

Анализируя нововведения проекта ФС ОС в отношении состава затрат, включаемых в первоначальную оценку основных средств, следует отметить, что наиболее существенными изменениями являются:

1) введение требования вычета из затрат на проверку надлежащего функционирования актива чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива к месту назначения и приведения его в состояние, пригодное для использования (например, образцов, полученных при проверке оборудования);

2) включение регламентаций относительно учета в стоимости объекта основных средств (инвестиционной недвижимости) затрат на его демонтаж и вывод из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен. Первое изменение будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности, поскольку исключит завышение первоначальной стоимости основных средств на величину затрат, уже окупившихся за счет продажи вышеназванных изделий (изделий, произведенных в процессе доставки основных средств и их приведения в состояние, пригодное для использования).

В отношении второго изменения отметим следующее. В отличие от МСФО ОС 17 в проекте ФС ОС отсутствуют регламентации по оценке затрат на демонтаж объекта основных средств, его вывод из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен.

Согласно МСФО ОС 17 оценка данных затрат должна производиться по правилам расчета величины оценочных обязательств, закрепленных в МСФО ОС 19 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". В соответствии с требованиями п. 53 МСФО ОС 19, если влияние фактора времени на стоимость денег существенно (т.е. оценочное обязательство является долгосрочным), сумма оценочного обязательства должна равняться дисконтированной величине расходов, которые ожидается понести для погашения обязательства.

В соответствии с п. 44 МСФО ОС 19 величина оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. При этом в соответствии с п. 50 МСФО ОС 19 при определении такой наилучшей оценки должны учитываться риски и неопределенности, неизбежно сопровождающие многие события и обстоятельства.

Ввиду отсутствия в РСБУ подобных регламентаций на практике могут возникнуть разночтения при оценке затрат на демонтаж объекта основных средств, его вывод из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен, что приведет к несопоставимости первоначальной стоимости основных средств различных организаций. Например, одни организации не будут определять величину таких затрат как дисконтированную стоимость, а другие организации будут.

Для решения данного вопроса представляется целесообразным введение в проекте ФС ОС указания на то, что оценка вышеназванных затрат должна осуществляться по правилам определения величины оценочных обязательств. При этом в систему российских федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления необходимо будет незамедлительно включить стандарт, содержащий правила расчета величины оценочных обязательств.

Указанный стандарт, по мнению автора, целесообразно будет разработать на основе МСФО ОС 19 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Заметим, что согласно представленному Минфином России проекту стандарта "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов" [9] действительно предполагается разработка федерального стандарта, посвященного вышеназванным вопросам.

Однако создание такого стандарта предусматривается только на последнем четвертом этапе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для субъектов сектора государственного управления. Таким образом, до вступления в силу указанного стандарта вопросы оценки затрат на демонтаж объекта основных средств, вывод его из эксплуатации и восстановление участка, на котором он расположен, а следовательно, и вопросы определения первоначальной стоимости основных средств будут оставаться нерегламентированными.

Кардинальным изменением российской концепции бухгалтерской оценки является введение в проект ФС ОС оценки по справедливой стоимости. При этом данный вид оценки не просто упоминается, а широко используется в проекте. Справедливая стоимость является в указанном документе основой для определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных в результате обменных и необменных операций, и для формирования последующей оценки переоцениваемых основных средств. Отметим, что указанный вид оценки непривычен для большинства российских бухгалтеров (в том числе и для бухгалтеров бюджетных учреждений). Возможно, по этой причине в проект ФС ОС введены отсутствующие в МСФО ОС 17 регламентации по формированию справедливой стоимости (табл. 1).

Таблица 1

Определение и методы расчета справедливой стоимости в проекте ФС ОС

N п/п	Составляющая регламентаций проекта ФС ОС в отношении справедливой стоимости	Содержание регламентации проекта ФС ОС в отношении справедливой стоимости
1	Определение справедливой стоимости	Справедливая стоимость - это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства и инвестиционную недвижимость между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами
2	Характеристики элементов определения справедливой стоимости	1. Понятие "хорошо осведомленные" означает, что желающие совершить сделку покупатель и продавец в достаточной степени проинформированы об основных свойствах и характеристиках объекта основных средств и инвестиционной недвижимости, его фактическом и потенциальном использовании, а положение покупателя на рынке не является причиной для заключения сделки на вынужденных условиях. Предполагаемый покупатель не будет платить более высокую цену, чем та, которую требует рынок, состоящий из хорошо осведомленных, желающих совершить сделку покупателей и продавцов. 2. Желающий совершить сделку продавец не заключает сделок на вынужденных условиях. Он не является продавцом, готовым удерживать недвижимость до получения ценового предложения, не являющегося обоснованным в текущих рыночных условиях. Продавец, желающий совершить сделку, заинтересован в продаже основных средств и инвестиционной недвижимости на рыночных условиях по наилучшей цене, которую можно получить. Фактические условия, в которых находится реальный собственник основных средств и инвестиционной недвижимости, при этом не рассматриваются, поскольку желающий совершить сделку продавец является гипотетическим собственником (например, желающий совершить сделку продавец не принимает в расчет индивидуальные условия налогообложения фактического владельца основных средств и инвестиционной недвижимости). 3. Операция между независимыми сторонами представляет собой сделку между сторонами, не связанными какими-либо исключительными или особыми отношениями, в результате которых устанавливаются нетипичные для рыночных условий цены. Предполагается, что операция совершается между несвязанными сторонами, каждая из которых действует независимо
3	Методы расчета справедливой стоимости	1. Метод рыночных цен. Справедливая стоимость рассчитывается на основе текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными активами, совершенных без отсрочки платежа. Текущие рыночные цены на здания неспециализированного характера, транспортные средства и различные типы машин и оборудования, а также данные о недавних сделках являются открытой информацией. 2. Метод замещения (воспроизводства). Справедливая стоимость определяется как стоимость замещения объекта с учетом накопленной амортизации. Стоимость замещения с учетом накопленной амортизации может быть рассчитана на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым объемом остаточного полезного потенциала. Стоимость восстановления актива может являться базой для определения справедливой стоимости. Например, здание в случае разрушения может быть восстановлено, а не заменено альтернативным зданием. 3. Метод дисконтированных денежных потоков. Используется для расчета справедливой стоимости основных средств и инвестиционной недвижимости, способных генерировать денежные средства. Справедливая стоимость оценивается исходя из дисконтированной оценки будущих денежных поступлений. Источниками данных для такой оценки являются действующие арендные договоры и рыночные ставки арендной платы для аналогичных активов в том же месте и состоянии
4	Выбор метода расчета справедливой стоимости	Субъект сектора государственного управления использует тот метод, который наиболее применим и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость

Из таблицы 1 видно, что при характеристике основных элементов, составляющих определение справедливой стоимости, в проекте не указывается, что понимается под термином "желающий совершить сделку покупатель". В результате на практике могут возникнуть разночтения при решении данного вопроса, что приведет к различиям в определении справедливой стоимости основных средств и, как следствие, несопоставимости информации в бухгалтерской отчетности.

Необходимо отметить, что в проекте федерального стандарта "Основные средства" (далее - проект ФС ОС) не говорится, какие методы и в каких ситуациях следует применять для расчета справедливой стоимости. Указывается лишь на то, что должен использоваться такой метод, который в наибольшей степени применим и дает возможность достоверно сформировать справедливую стоимость. Как понять, какой именно метод наиболее применим и позволяет достоверно определить вышеназванный вид оценки, в проекте не говорится.

В проекте ФС ОС также отсутствуют регламентации относительно того, может ли для расчета справедливой стоимости использоваться сразу несколько методов или для этих целей необходимо применять только один метод. Помимо этого в проекте ФС ОС не указывается, кто должен осуществлять расчет данного вида оценки: бухгалтер или оценщик. Отсутствие перечисленных регламентаций неизбежно приведет к возникновению различных точек зрения на практике, а следовательно, и к несопоставимости отчетной информации.

Обратим внимание также на то, что в проекте ФС ОС используется старое определение справедливой стоимости, которое в МСФО было заменено на новое в связи с утверждением МСФО (IFRS) 13 "Оценка по справедливой стоимости". Вместе с тем, как отмечалось ранее, указанный стандарт содержит некоторые противоречия, дискуссионные и нерешенные вопросы в отношении определения данного вида оценки. Следовательно, перед введением в российские бухгалтерские стандарты новых определений и методик расчета справедливой стоимости целесообразно критически подойти к регламентациям МСФО, а также дождаться апробации вышеназванного стандарта.

Анализируя проблемы применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете субъектов сектора государственного управления, необходимо также отметить следующее. Достаточно распространенным способом поступления основных средств для таких субъектов является получение данных активов нижестоящей организацией от вышестоящей организации.

На основе исследования требований проекта ФС ОС можно сделать вывод, что первоначальной стоимостью основных средств, поступивших в указанном случае, должна быть их справедливая стоимость. Однако в проекте ФС ОС не говорится, кто должен определять справедливую стоимость таких активов (вышестоящая или нижестоящая организация) и данные по какому городу должны использоваться для расчета справедливой стоимости (города, в котором находится вышестоящая организация или нижестоящая). Величины же справедливой стоимости, сформированные на основе данных различных городов, могут существенно различаться. Таким образом, отсутствие в проекте ФС ОС соответствующих регламентаций приведет к разночтениям на практике и, как следствие, несопоставимости информации в отчетности организаций.

Тем не менее утверждение вышеназванного федерального стандарта, предусматривающего использование справедливой стоимости, будет началом нового этапа в развитии требований к оценке в российском бухгалтерском учете. В этой связи следует согласиться с точкой зрения О.В. Рожновой о том, что "в последние 20 лет в учете происходит вынужденное постепенное изменение концепции стоимостной оценки" [10].

Завершая исследование требований проекта ФС ОС в отношении формирования первоначальной стоимости основных средств, отметим еще один вопрос, возникающий из регламентаций данного документа. Согласно п. 4.2 проекта ФС ОС первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных в результате обменной операции, является сумма фактических затрат на приобретение таких активов, а в соответствии с п. 4.8 проекта ФС ОС первоначальной оценкой вышеназванных активов является справедливая стоимость. В результате данных противоречий становится неясно, как должна определяться первоначальная стоимость указанных основных средств. Таким образом, очевидно, что вопрос требует доработки.

Обратимся к нововведениям проекта ФС ОС в отношении последующей оценки основных средств. К значительным изменениям правил последующей оценки данных активов относится включение в проект требований по учету обесценения основных средств. Согласно п. 8.1 проекта ФС ОС субъект сектора государственного управления должен применять регламентации федерального стандарта "Обесценение активов".

Отметим, что в соответствии с разработанным Минфином России проектом стандарта "Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов" [9] федеральный стандарт "Обесценение активов" вступает в силу не ранее вступления в силу федерального стандарта "Основные средства", т.е. не ранее 1 января 2015 г.

Согласно требованиям представленного Минфином России проекта федерального стандарта "Обесценение активов", если балансовая стоимость актива (в том числе объекта основных средств) превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то в бухгалтерском учете должен быть признан убыток от обесценения. Данный убыток отражается по дебету счета учета расходов текущего финансового года и кредиту счета учета основных средств, а накопленная амортизация при этом не корректируется.

Введение в проекты федеральных стандартов требования учета обесценения основных средств будет способствовать соблюдению принципа осмотрительности, согласно которому активы организации не должны быть завышены, а расходы - занижены.

Кроме того, указанное требование позволит сблизить российские правила учета субъектов сектора государственного управления с международными правилами. Вместе с тем необходимо отметить, что вышеназванные проекты не приводят отечественные регламентации по отражению обесценения основных средств в полное соответствие с МСФО ОС.

Прежде всего, обратите внимание, что в системе российских проектов федеральных стандартов обесценению активов (в том числе основных средств) посвящен всего один стандарт, а в системе МСФО ОС данные вопросы рассматриваются в двух стандартах:

- МСФО ОС 21 "Обесценение активов, не генерирующих денежные средства";

- МСФО ОС 26 "Обесценение активов, генерирующих денежные средства".

Отличаются в российских проектах и МСФО ОС и сами правила учета обесценения основных средств. Если в отечественном проекте федерального стандарта "Обесценение активов" балансовая стоимость актива доводится до справедливой стоимости, то в МСФО ОС 21 и 26 балансовая стоимость актива доводится до возмещаемой стоимости. При этом под возмещаемой стоимостью в указанных международных стандартах понимается наибольшая из двух величин:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу;

2) ценность использования актива.

Таким образом, убытки от обесценения активов (в том числе основных средств), рассчитанные по российским и международным стандартам, будут существенно отличаться. При этом обратим внимание на наличие противоречий в проекте ФС ОС по данному вопросу.

Так, при обесценении актива его балансовая стоимость доводится в соответствии с п. 5.2.1 проекта до справедливой стоимости, а согласно п. 5.2 - до справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие.

В результате остается неясным, как в проекте ФС ОС должен определяться убыток от обесценения актива: вычитать ли при этом из балансовой стоимости актива справедливую стоимость или справедливую стоимость, уменьшенную на сумму затрат на выбытие.

По мнению автора, для формирования более достоверной отчетной информации при определении обесценения активов (в том числе основных средств) их балансовую стоимость целесообразно сравнивать не со справедливой стоимостью, а с возмещаемой стоимостью, аналогично МСФО ОС.

Данный подход позволит учесть при определении обесценения активов не только их рыночную стоимость (являющуюся наилучшим показателем справедливой стоимости), но и ценность использования этих активов для организации (тем более что возможны ситуации, в которых невозможно достоверно рассчитать справедливую стоимость основных средств субъектов сектора государственного управления).

Отметим еще одно значительное несоответствие отечественных и международных правил учета обесценения активов. В соответствии с п. 5.2 проекта федерального стандарта "Обесценение активов" решение о признании убытка от обесценения принимается уполномоченными лицами субъекта сектора государственного управления по согласованию с органом, уполномоченным на управление имуществом. В МСФО ОС подобное ограничение отсутствует.

Обратите внимание, что в МСФО в отличие от проектов российских нормативных документов не представлены подробные указания по отражению в учете обесценения активов. В результате из регламентаций МСФО ОС остается неясным, как именно отразить обесценение основных средств: корректировать ли при этом только первоначальную стоимость данных активов или пересчитывать и первоначальную стоимость, и сумму накопленной амортизации.

Следовательно, отсутствие данных регламентаций в МСФО может приводить к возникновению вопросов на практике и несопоставимости отчетной информации, формируемой по МСФО ОС. В связи с этим можно положительно оценить наличие в проекте ФС ОС соответствующих требований по отражению в учете обесценения основных средств.

Вместе с тем отметим, что правила данного проекта могут приводить к завышению оценки указанных активов. С точки зрения автора, для соблюдения принципа осмотрительности целесообразно отражать обесценение активов (в том числе основных средств) путем уменьшения их первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости до их возмещаемой стоимости (что предлагалось автором ранее для отражения обесценения основных средств и нематериальных активов коммерческих организаций [3, 4]). При этом новые величины первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации можно определить по следующим формулам:

,

,

где - новая величина первоначальной (переоцененной) стоимости;

- прежняя сумма первоначальной (переоцененной) стоимости активов (в том числе основных средств);

ВС - возмещаемая стоимость;

БС - балансовая стоимость;

- новая сумма накопленной амортизации;

- накопленная амортизация.

Такой вариант учета обесценения активов, в отличие от регламентаций проекта, позволит избежать нарушения принципа осмотрительности. Рассмотрим это на примере 2.

Пример 2. Пусть первоначальная стоимость основных средств составляет 800 000 руб., сумма накопленной амортизации - 400 000 руб., возмещаемая стоимость основных средств - 200 000 руб. При отражении обесценения активов в соответствии с правилами проекта ФС ОС, т.е. путем уменьшения их первоначальной стоимости на сумму их обесценения, убыток от обесценения основных средств будет равен 200 000 руб. (800 000 руб. - 400 000 руб. - 200 000 руб.).

Новая (пересчитанная) первоначальная стоимость основных средств в этом случае составит 600 000 руб. (800 000 руб. - 200 000 руб.). При отражении обесценения активов предлагаемым автором способом, т.е. путем уменьшения их первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации пропорционально снижению их балансовой стоимости, новая (пересчитанная) первоначальная стоимость основных средств будет равна 400 000 руб. (800 000 руб. х 200 000 руб. / 400 000 руб.).

В результате в первом случае (при отражении обесценения активов по правилам проекта ФС ОС) амортизация, начисляемая линейным способом, будет рассчитываться исходя из 600 000 руб. (т.е. исходя из пересчитанной первоначальной стоимости), а во втором случае (при отражении обесценения активов предлагаемым нами способом) - исходя из 400 000 руб. (т.е. исходя из первоначальной стоимости, пересчитанной рекомендуемым нами образом).

Таким образом, в первом случае себестоимость запасов, в которую будет включена указанная амортизация, окажется завышенной. Следовательно, будет нарушен принцип осмотрительности, что и требовалось доказать.

Исследуя нововведения проекта ФС ОС в отношении последующей оценки основных средств, необходимо отметить, что несколько изменился в проекте и порядок переоценки данных активов. В соответствии с указанным документом субъект сектора государственного управления должен выбрать одну из двух моделей последующей оценки основных средств:

- модель учета по первоначальной стоимости;

- модель учета по переоцененной (справедливой) стоимости.

При этом вторую модель вышеназванный субъект может использовать только при наличии решения уполномоченного органа. В случае наличия данного решения периодичность проведения переоценок, группы основных средств, подлежащие переоценке, применяемые методы и способы оценки также определяются уполномоченным органом. Отметим, что в проекте не дается определения такого уполномоченного органа.

Следует также обратить внимание на то, что введение в проект моделей последующей оценки основных средств сближает российские правила учета данных активов субъектов сектора государственного управления с требованиями МСФО ОС. Вместе с тем в МСФО отсутствуют предусмотренные в проекте ссылки на решение уполномоченного органа при выборе модели учета по переоцененной стоимости и проведении переоценки основных средств. Не запрещается в МСФО ОС и недопускаемый в проекте переход от модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по первоначальной стоимости.

Анализируя требования проекта ФС ОС в отношении проведения переоценки основных средств, отметим также следующее. Согласно данному документу сумма дооценки указанных активов отражается в учете обособленно как резерв переоценки. Представляется нецелесообразным использование в такой ситуации термина "резерв". Действительно, под указанным термином понимается или запас чего-либо, или источник чего-либо. Вместе с тем очевидно, что сумма дооценки основных средств - это не запас и не источник чего-либо. Таким образом, целесообразной представляется замена в проекте термина "резерв переоценки" на термин "прирост стоимости активов от переоценки", аналогичный МСФО ОС.

Говоря об изменениях, вносимых проектом ФС ОС в учет основных средств, нельзя не обратить внимание на нововведения в отношении начисления амортизации данных активов. В первую очередь необходимо отметить, что проект дает определение амортизируемой стоимости, меняющее ее сущность.

В отличие от понимания данной стоимости в действующих нормативных документах как первоначальной или переоцененной стоимости в проекте амортизируемая стоимость определяется как первоначальная стоимость актива или другая сумма, заменяющая первоначальную стоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.

При этом под ликвидационной стоимостью в проекте понимается стоимость актива, предназначенного для продажи в конце срока полезного использования, которую можно надежно оценить на дату отчетности, и в состоянии, которого он достигнет к концу срока полезного использования после вычета затрат на выбытие.

Требование вычета ликвидационной стоимости из первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств при начислении их амортизации способствует соблюдению принципа осмотрительности, а также сближает правила проекта с регламентациями МСФО ОС.

Порядок же начала и прекращения начисления амортизации в проекте практически не меняется по сравнению с действующими нормативными документами:

- амортизация начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда актив становится доступным для использования;

- амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения признания актива или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором балансовая стоимость актива стала равна нулю.

В отличие от российских правил в МСФО ОС 17 не устанавливается требование начала и прекращения амортизации с 1-го числа месяца: амортизация актива начинается, когда он становится пригодным для использования, и амортизация прекращается в момент прекращения признания актива. По мнению автора, для определения более достоверной оценки активов, в стоимость которых включается амортизация основных средств, целесообразно было бы отменить в проекте ФС ОС требование начала и прекращения амортизации с 1-го числа месяца. Повышение в таком случае достоверности учетной информации покажем на примере 3.

Пример 3. Допустим, 1 марта выбыл объект основных средств. Согласно регламентациям МСФО ОС можно перестать начислять амортизацию по данному объекту с 1 марта, а в соответствии с требованиями РСБУ амортизация по указанному объекту будет прекращена только с 1 апреля.

Таким образом, согласно российским правилам в марте оценка активов, в стоимость которых включается вышеназванная амортизация, будет завышена на сумму амортизации по объекту, который на самом деле организацией не используется.

Существенным изменением правил начисления амортизации является введение в проект ФС ОС следующих методов ее начисления:

1) линейного метода;

2) метода уменьшаемого остатка;

3) метода начисления пропорционально объему продукции.

Данное изменение значительно сближает российские требования по начислению амортизации основных средств с регламентациями МСФО ОС (табл. 2).

Таблица 2

Методы начисления амортизации в РСБУ, проектах новых РСБУ и в МСФО ОС

N п/п	Метод начисления амортизации в проектах новых РСБУ и в МСФО ОС	Сущность методов начисления амортизации		Метод начисления амортизации в действующих РСБУ [6]
		В проектах новых РСБУ [9]	В МСФО ОС [5]
1	Линейный метод	Метод предполагает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, если при этом не меняется ликвидационная стоимость актива		Линейный способ
2	Метод уменьшаемого остатка	При данном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, используемого субъектом сектора государственного управления	При использовании данного метода сумма начисляемой амортизации на протяжении срока полезного использования уменьшается
3	Метод списания стоимости пропорционально объему продукции	Метод заключается в начислении суммы амортизации, основанной на ожидаемом использовании или ожидаемой производительности актива

Данные табл. 2 свидетельствуют о том, что один из вводимых в проект ФС ОС метод начисления амортизации все же не соответствует регламентируемому МСФО ОС методу. Действительно, метод уменьшаемого остатка, предусмотренный в МСФО, шире, чем содержащийся в проекте ФС ОС. Так, под описание данного метода в МСФО ОС подпадает не только одноименный метод в проекте ФС ОС, но и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, предусмотренный в настоящее время в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

При указанном способе начисление амортизации производится исходя из первоначальной (переоцененной) стоимости и отношения числа лет, оставшихся до конца срока полезного использования, к числу лет данного срока. При таких правилах сумма начисляемой амортизации в течение срока полезного использования уменьшается, что и предполагается методом уменьшаемого остатка, предусмотренным МСФО ОС.

При решении вопроса о необходимости достижения соответствия международным регламентациям в указанной ситуации представляется возможным ввести в проект ФС ОС методы начисления амортизации, полностью соответствующие МСФО ОС. Действительно, предоставление субъектам сектора государственного управления возможности выбора способа начисления амортизации в рамках метода уменьшаемого остатка будет способствовать наиболее точному отражению схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, а следовательно, и повышению достоверности отчетной информации.

Отметим, что при этом в проект ФС ОС целесообразно включить описание рекомендуемых способов начисления амортизации в рамках метода уменьшаемого остатка (например, способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способа, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, используемого субъектом сектора государственного управления).

Исследуя правила проекта ФС ОС в отношении начисления амортизации, необходимо отметить, что в данном документе сохранены стоимостные границы для начисления амортизации основных средств (табл. 3).

Таблица 3

Стоимостные границы для начисления амортизации основных средств в действующих РСБУ и проектах новых РСБУ

Группа основных средств	Стоимостные границы для начисления амортизации в действующих РСБУ	Стоимостные границы для начисления амортизации в проектах ФС ОС
Объекты недвижимого имущества	1) стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету; 2) стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации	1) на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется на основе рассчитанных в установленном порядке норм амортизации; 2) на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется; 3) на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; 4) на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию
Объекты движимого имущества	1) на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию; 2) на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации; 3) на объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется; 4) на иные объекты основных средств стоимостью от 3 000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию

В отличие от российских нормативных документов в МСФО ОС не содержатся стоимостные ограничения для начисления амортизации основных средств. Безусловно, в МСФО невозможно было бы установить такие ограничения в связи с тем, что данные стандарты предназначены для всех стран мира с разными валютами и уровнями инфляции.

Между тем полагаем, что в МСФО ОС отсутствие данных ограничений обусловлено не только указанной причиной, но и намеренным предоставлением организациям возможности на основе профессионального суждения бухгалтеров определять стоимостные рамки при начислении амортизации основных средств.

Представляется, что поскольку для разных субъектов сектора государственного управления существенной может быть различная стоимость основных средств, то целесообразным является исключение из проекта ФС ОС вышеназванных стоимостных ограничений при расчете амортизации данных активов и разрешение организациям самостоятельно определять такие ограничения. Указанное разрешение будет способствовать соблюдению требования рационального ведения учета, а также позволит повысить достоверность информации в финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления (конечно, при условии правильного применения профессионального суждения).

Значительным шагом на пути реформирования российских правил начисления амортизации основных средств субъектов сектора государственного управления является введение в проект ФС ОС требования о пересмотре методов начисления амортизации, сроков полезного использования и ликвидационных стоимостей основных средств как минимум на каждую годовую отчетную дату. Действительно, с течением времени схемы получения экономических выгод от данных активов, а также сроки их полезной службы и ликвидационные стоимости могут существенно измениться. Следовательно, для формирования достоверной информации в финансовой отчетности необходим постоянный пересмотр перечисленных показателей, а также соответствующие корректировки сумм начисляемой амортизации в случае значительных изменений вышеназванных показателей.

Анализируя правила проекта ФС ОС, необходимо также отметить, что в данном документе содержится большой раздел, содержащий требования к раскрытию информации об основных средствах в финансовой отчетности субъектов сектора государственного управления. Обратите внимание, что указанная отчетность в соответствии с проектами Минфина России также должна претерпеть существенные изменения с целью достижения соответствия регламентациям МСФО ОС, приблизившись в результате к финансовой отчетности коммерческих организаций (последняя была подробно проанализирована в [6, 7]).

Завершая исследование новых правил учета основных средств, ожидающих в ближайшем будущем субъекты сектора государственного управления, отметим, что при утверждении рассмотренных выше проектов федеральных стандартов необходимо будет отменить или значительно изменить регламентации действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету. Так, потребуется отменить или существенно переработать требования приказов Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" и от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению" [7], которые значительно отличаются от правил проектов федеральных стандартов. Возможно, что Минфин России признает утратившими силу данные приказы и разработает новые нормативные документы, содержащие планы счетов бухгалтерского учета для различных субъектов сектора государственного управления.

По мнению автора, представляется также возможным разрешить организациям самостоятельно разрабатывать планы счетов с учетом особенностей их деятельности. При этом планы счетов, утвержденные Минфином России, могут носить рекомендательный характер и способствовать снижению затрат организаций на ведение учета.

Однако, на взгляд автора, в настоящее время далеко не все организации готовы самостоятельно разработать вышеназванные документы. В связи с этим, скорее всего, в ближайшее время субъекты сектора государственного управления должны будут использовать утвержденные Минфином России планы счетов.

Между тем в отдаленном будущем вполне возможно представление организациям разрешения применять собственные планы счетов. И здесь следует согласиться с точкой зрения О.В. Рожновой [11], что "современный учет стоит на пороге революционных изменений, и, возможно, уже через 20-30 лет он будет совершенно не похож на существующий".

Подводя итоги, отметим, что рассмотренные выше проекты новых федеральных стандартов являются значительным шагом на пути реформирования российского учета основных средств субъектов сектора государственного управления, и при правильном применении на практике требований данных документов достоверность информации в финансовой отчетности указанных субъектов должна существенно повыситься.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. N 3 (1). С. 235-242.

2. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2011. N 3 (1). С. 222-229.

3. Дружиловская Э.С. Совершенствование методики оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 16. С. 7-15.

4. Дружиловская Э.С. Учет основных средств по новым правилам // Все для бухгалтера. 2013. N 3. С. 19-28.

5. МСФО для общественного сектора. Сборник. Официальный перевод на русский язык. 2012. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo.

6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

9. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo.

10. Рожнова О.В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 23. С. 2-8.

11. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 15. С. 2-8.

Э.С. Дружиловская,

кандидат экономических наук,

преподаватель кафедры

бухгалтерского учета,

экономического анализа и

аудита финансового

факультета, Нижегородский

государственный университет

им. Н.И. Лобачевского - Национальный

исследовательский университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 5, 6, март 2014 г.