Проблема двойного налогообложения и противодействие уклонению от налогообложения (Л.В. Полежарова, "Финансы", N 12, декабрь 2013 г.)

Проблема двойного налогообложения и противодействие уклонению от налогообложения

Интеграционные процессы в мировой экономике открыли хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в различных странах мира, минуя государственные границы. Однако параллельно с этим компаниям зачастую приходится решать проблему неоднократного налогообложения.

В современном мире различные государственные образования разграничивают свои полномочия и сферы влияния путем принятия законодательных актов, как внутренних, так и международных. При этом каждое государство мира стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны, распространять свою налоговую юрисдикцию на доходы налогоплательщиков.

Стремление к получению налога с дохода от международной экономической деятельности приводит к международному двойному налогообложению, при котором один и тот же налогоплательщик облагается сопоставимыми налогами в отношении одного и того же объекта в двух или более государствах за один и тот же период.

Причиной являются различия в налоговых законах государств. До настоящего времени не выработано единых подходов по определению терминов и квалификации доходов, по порядку зачета расходов, понесенных налогоплательщиком, хотя такие попытки предпринимались уже неоднократно.

Возникает ситуация не только неоднократного налогообложения, но и полного (частичного) избежания налогообложения в государствах, претендующих на налогообложение конкретного субъекта. Тем самым нарушается принцип справедливого налогообложения, согласно которому лицо, являющееся резидентом одного государства и получающее доход от деятельности или имеющее имущество на территории другого государства, должно подлежать налогообложению хотя бы в одном из этих государств.

Угроза двойного налогообложения, между тем, порождает утечку капиталов с целью полного избежания налогов, что оказывает негативное влияние на экономику государств. Избежание налогообложения - это результат применения налогоплательщиком разрешенных или не запрещенных законодательством способов уменьшения налоговых отчислений.

"Избежание" (tax avoidance) не совпадает с "уклонением" от уплаты налогов (tax evasion). Под последним сегодня понимается перенос резидентства из одного государства в другое с целью минимизации налоговых обязательств. В законодательстве и судебной практике иностранных государств уклонение от налогообложения связывается с использованием искусственных правовых форм и нарушением закона в целях сокрытия источников дохода или обмана налоговых органов относительно фактов, имеющих значение для целей налогообложения.

Аналогичные подходы к разграничению этих двух понятий закрепились и в Российской Федерации.

С одной стороны, имеем законную оптимизацию налоговых платежей, под которой понимаются такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа.

С другой стороны, налогоплательщик несет ответственность за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на уклонение от уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в законодательстве о налогах и сборах правил.

Сложнее с квалификацией действий налогоплательщика, когда тот с формальной точки зрения соблюдает закон, но наносит ущерб фискальным интересам государства и муниципальных образований. Нередко единственной целью использования гражданско-правовых средств ("деловой целью") становится налоговая выгода.

В теории и практике международного налогообложения давно сформировался инструментарий, который позволяет государствам одновременно решать такие задачи, как защита своих налоговых прав в сфере внешнеэкономической деятельности, устранение международного двойного налогообложения хозяйствующих субъектов и противодействие уклонению от налогообложения. Этот инструментарий включает следующие базовые термины, концепции и доктрины:

- "национальность" налогоплательщиков - физических и юридических лиц;

- "национальность" коммерческой деятельности для разных режимов: режима деятельности через деловое учреждение, деятельности через независимого агента и деятельности по контрактам, заключенным с местными фирмами на территории страны;

- "национальность" дохода (или источника дохода). Применяемые обычно подходы: по местонахождению покупателя товара или потребителя услуги, по месту заключения сделки, по месту передачи товара или осуществления услуги и т.д.;

- метод устранения международного двойного налогообложения резидентов. Претендуя на обложение "всемирных" доходов своих (национальных) налогоплательщиков, всякая страна, практикующая такой подход, должна считаться с приоритетным правом любого другого государства облагать налогом на своей территории любую деятельность и любые доходы, в том числе деятельность и доходы "чужих" для нее юридических и физических лиц. Признание этого права может осуществляться в форме вычета иностранного налога из предъявляемых своим налогоплательщикам налоговых платежей (в форме так называемых налоговых кредитов) или путем включения уплаченных за рубежом налогов в вычитаемые расходы при определении налогооблагаемой базы налогоплательщика, или путем полного исключения зарубежных доходов из налоговых обязательств налогоплательщиков;

- регулирование в налоговых целях так называемых трансфертных цен;

- концепция бенефициарного собственника дохода;

- законодательство о контролируемых иностранных компаниях.

Элементы международных налоговых соглашений впервые были сформулированы в конвенциях Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о двойном налогообложении.

Широкое распространение международных соглашений об избежании двойного налогообложения в наши дни увеличивает возможность уклонения от уплаты налогов с использованием разницы в уровнях налогообложения между государствами, а также налоговых льгот, предоставляемых законами различных стран. Становится возможным через создание искусственных легальных конструкций получать налоговые преимущества в рамках внутреннего законодательства и одновременно - налоговые льготы на основании международных соглашений.

Проблемами устранения международного двойного налогообложения и борьбы с нечестной налоговой конкуренцией активно занимаются прежде всего международные организации - уже упомянутая выше ОЭСР, Евросоюз, IFA (International Fiscal Association).

Модельная Конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения вместе с комментариями к ней позволяет эффективно противодействовать использованию подставных компаний и злоупотреблению международными соглашениями. Этой цели служит и концепция фактического получателя дохода (ФПД).

Концепция ФПД с излагаемыми в ней контрмерами против налогового избежания (уклонения) находит применение как в двусторонних международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, так и во внутренних законах государств-партнеров. В Комментариях ОЭСР ФПД интерпретируется как лицо, которое де-юре и де-факто определяет "экономическую судьбу" какой-либо собственности либо включает доход от этой собственности в свою налоговую базу.

ФПД служит орудием и в борьбе с подставными компаниями, особенно в США. Еще в 1962 г. Конгресс США принял поправки к законам, которые известны сейчас как законодательство об иностранных контролируемых компаниях. При выполнении определенных условий иностранная компания (корпорация) считается контролируемой резидентами США. В этом случае каждый американский акционер такой компании обязан учесть в составе своих собственных налогооблагаемых доходов долю прибыли компании, соответствующую его доле в капитале компании, то есть консолидировать прибыль зарубежных дочерних организаций, в т.ч. и зарегистрированных в офшорах. При этом он обязан провести консолидацию даже в том случае, когда фактически этот доход не распределялся среди акционеров и не выплачивался им. Если же контролируемая компания уплачивала налоги со своего дохода в стране регистрации, то эта сумма при уплате налогов в США подлежала вычету.

Законодательство США о контролируемых иностранных компаниях (англ. - Controlled foreign company, CFC) сконструировано таким образом, чтобы перекрыть возможные пути его обхода. Такие приемы, как "распыление" акций на несколько компаний, контролируемых резидентом; удлинение цепочек из компаний, связанных отношениями владения; передача активов в траст; передача активов родственникам; использование холдинговых компаний из неофшорных юрисдикций, не срабатывают и не позволяют избежать статуса CFC для зарубежной компании, фактически контролируемой резидентом США.

Антиофшорные меры американских властей соответствуют рекомендациям ОЭСР и носят глобальный характер.

США также используют термин "ФПД" в международных соглашениях в значении, близком к тому, что приводится в Комментариях ОЭСР.

При этом формальное определение ФПД в Кодексе внутренних доходов США и судебной практике отсутствует, его критерии прописаны только в обязательных инструкциях Казначейства (Treasury Regulations, Subchapter A, Sec. 1.1441-1 - TaxAlmanac).

Методики применения законодательства о контролируемых иностранных компаниях разработаны и применяются и в ряде других государств.

В России термин "ФПД" используется в том же значении, что и в Комментариях ОЭСР. В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 рассматриваются также понятия деловой цели и недобросовестного налогоплательщика, которые дают налоговым органам и судам полномочия на оценку хозяйственной деятельности налогоплательщика не только по формальным основаниям, но в первую очередь исходя из совокупности обстоятельств ведения такой деятельности.

В последнее время все большую роль играет международный обмен налоговой информацией.

Его целями являются:

- устранение негативных последствий международного двойного налогообложения для фискальных интересов государства;

- предотвращение конфликтов между различными национальными налоговыми системами за счет их гармонизации;

- выработка единообразного понятийного аппарата, критериев происхождения доходов и резидентства в сфере международного налогообложения;

- повышение международной коммерческой активности, увеличение потока капиталов между странами;

- противодействие уклонению от налогообложения в международной экономической деятельности, обеспечение налогового суверенитета с помощью обмена информацией между налоговыми органами.

На современном этапе практикуется составление списков неблагонадежных стран, чья деятельность направлена не на получение реального экономического результата от предпринимательской деятельности, а на извлечение необоснованных налоговых выгод и преимуществ. Такие списки подготавливаются международными организациями, в частности Организацией экономического сотрудничества и развития, а также самими государствами и направлены против недобросовестных налогоплательщиков и их контрагентов.

Один из последних глобальных проектов ОЭСР состоит в разработке и внедрении механизмов противодействия "вредоносной налоговой практике" (harmful tax practices), распространении "международных стандартов налоговой прозрачности".

Под вредоносной налоговой практикой понимается отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных установленным модельными соглашениями ОЭСР. Юрисдикции, не соответствующие таким стандартам, включаются в "черный" список ОЭСР, подвергаются санкциям, а полностью соответствующие стандартам - вносятся в "белый" список, переход в который стимулируется угрозой применения международных санкций. Есть также промежуточный, "серый" список.

Кандидатами на включение в "белый" список являются государства, заключившие со странами - участницами ОЭСР не менее 12 договоров (об обмене информацией и избежании двойного налогообложения), соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности. Россия не является членом ОЭСР, и этот ее статус не стимулирует офшорные зоны заключать с ней такого рода соглашения.

На сегодняшний день в "черном" списке ОЭСР не значится ни одного государства. "Серый" список содержит в основном классические офшоры и отдельные налоговые юрисдикции, привлекательные для целей международного налогового планирования, такие, например, как Лихтенштейн и Сингапур. В "белый" список включены налоговые юрисдикции, не имеющие популярных льготных налоговых режимов (в их числе и Россия), а также несколько офшорных зон, которые успели заключить 12 соглашений, соответствующих стандартам налоговой прозрачности.

В Российской Федерации списки офшорных юрисдикций составляются в соответствии с рекомендациями ОЭСР, они служат основанием для освобождения от налогообложения в России дивидендов, полученных от стратегического участия в капитале иностранных организаций. ("Стратегическое участие" определяется на основе ряда критериев, установленных налоговым законодательством России).

В 2008 г. в текст статьи 26 Модельной конвенции ОЭСР были внесены поправки, расширяющие возможности государств по получению налоговой информации даже в тех случаях, когда для его собственных налоговых целей такая информация не нужна.

При этом компетентным органам договаривающегося государства по их запросу может быть предоставлена информация, хранящаяся в банке, ином финансовом учреждении, у номиналов (лиц, предоставляющих услуги директора и держателя акций по специальному договору), зарегистрированного агента (организации, оказывающей регистрационные и секретарские услуги) или доверенного лица. Кроме того, доступной стала информация, касающаяся прав на долю в капитале юридического лица или иного образования.

В то же время сохраняются прежние гарантии соблюдения внутренних процессуальных норм договаривающихся (о налоговом сотрудничестве) государств, включая соблюдение некоторых охраняемых законом тайн, в том числе адвокатской (она подпадает под категорию профессиональных). Таким образом, раскрывается по сути дела только банковская тайна.

Страны, не являющиеся офшорными зонами, стали заключать новые соглашения об избежании двойного налогообложения в соответствии с редакцией Модельной конвенции ОЭСР от 2008 года или вносить необходимые поправки в статью 26 ранее заключенных соглашений.

В феврале 2013 г. ОЭСР опубликовала развернутый отчет, посвященный вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting или, сокращенно, BEPS). Отчет стал реакцией на обеспокоенность налоговых органов агрессивным налоговым планированием, которое существенно сокращает налоговые поступления. Одновременно проявляется озабоченность тем, что действующие принципы распределения прав на налогообложение между странами не успевают за изменениями в деловой среде, за глобализацией бизнеса, технологическими изменениями (возможность ведения бизнеса через Интернет) и возрастанием значения интеллектуальной собственности как фактора создания стоимости.

Проект BEPS поддерживают как G20 ("Большая двадцатка"), так и правительства многих других государств.

BEPS предусматривает следующие шаги:

- меры по прекращению практики использования или нейтрализация последствий использования страновых различий в регулировании гибридных инструментов и арбитража;

- пересмотр и уточнение правил трансфертного ценообразования, касающихся перевода рисков и нематериальных активов, искусственного разделения прав собственности на активы между юридическими лицами одной группы компаний;

- пересмотр порядка и правил налогообложения цифровых товаров и услуг;

- повышение эффективности мер по противодействию уклонению от уплаты налогов (например, об ограничении предоставляемых государствами льгот) и злоупотреблениям договорами об избежании двойного налогообложения;

- уточнение режима налогообложения финансовых операций в рамках группы компаний, касающееся возможности вычета платежей и применения налога у источника выплаты дохода.

Может встать вопрос о пересмотре положений договоров об избежании двойного налогообложения и даже об отказе от двусторонних соглашений, а также открытии к подписанию многосторонней конвенции ОЭСР по вопросам устранения двойного налогообложения, переходе от резидентного принципа налогообложения к территориальному (в первую очередь, в отношении доходов от продажи цифровых товаров и услуг).

В российском налоговом законодательстве только сейчас появляются меры, позволяющие повысить эффективность борьбы с подставными компаниями, нет законов, регулирующих деятельность упомянутых выше CFC.

В сложившихся условиях должны быть законодательно закреплены прежде всего инструменты противодействия злоупотреблению нормами законодательства в целях минимизации налогов. Особое внимание - критериям, отделяющим законное уменьшение налоговых платежей от уклонения от налогообложения, а также процедурам установления "деловой цели".

Одной из важнейших мер в области налоговой политики является имплементирование в налоговую систему Российской Федерации специальных положений, направленных на противодействие использованию международных налоговых соглашений в неблаговидных целях, а также для создания налоговых стимулов для перехода организаций из офшорных зон в юрисдикцию Российской Федерации. В частности, льготы и преференции, предусмотренные действующими международными договорами, участником которых является Российская Федерация, не должны применяться в тех случаях, когда конечными их бенефициарами становятся резиденты третьих стран.

Основа для разработки таких механизмов есть. Это - рекомендации ОЭСР к Модельной Конвенции, зарубежный опыт и практика защиты законных национальных финансовых интересов.

Литература:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации.

2. OECD Model Convention on Income and Capital, 2010.

3. Будылин С.Л. Налог на офшоры: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги, 2009, N 2.

4. Васильева М.В. Основные тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран // Международный бухгалтерский учет, 2010. N 9.

5. Воронина Н.В., Бабанин В.А. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблема международного характера // Международный бухгалтерский учет, 2007. N 7.

6. Галата К.А. Офшорные зоны. Контроль и международное сотрудничество на современном этапе // Международная экономика, 2011, N 2.

7. Дубовик С.В. Анализ мирового опыта по налогообложению контролируемых иностранных компаний // Налоги и налогообложение, 2010. N 11.

8. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. - СПб., 2005. 37.

9. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право, 2006. N 3.

Л.В. Полежарова,

заместитель начальника отдела налогообложения

прибыли организаций Минфина России,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,

член Международной налоговой ассоциации (IFA),

кандидат экономических наук

"Финансы", N 12, декабрь 2013 г.