Учет драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, приборах, инструментах (О. Заболонкова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Учет драгоценных металлов, содержащихся в оборудовании, приборах, инструментах

Некоторые основные средства (оборудование, инструменты, приборы) в своем составе содержат драгоценные металлы. Согласно нормам Инструкции N 68н*(1) учреждение обязано вести учет драгоценных металлов, содержащихся в деталях и узлах приборов, оборудовании, инструментах. В то же время, как показывает практика, это не всегда возможно. В этой статье автор дает рекомендации по организации учета таких драгоценных металлов.

Как в бухгалтерском учете отражаются драгоценные металлы, входящие в состав основных средств?

При поступлении в учреждение основного средства, содержащего драгметалл, к бухгалтерскому учету принимается само основное средство, а сведения о драгметаллах указываются в учетных документах:

- инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) - разд. "Краткая индивидуальная характеристика объекта", графы 7-11;

- акте о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) - разд. "Краткая индивидуальная характеристика объекта", графы 1-5;

- акте о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) разд. "Краткая характеристика объекта основных средств", графы 3-7;

- акте о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) разд. "Краткая индивидуальная характеристика объекта", графы 19-23.

Драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, а также изделий, приборов, инструментов, оборудования, учитываются по массе, а драгоценные камни - по массе и качеству (п. 6.6 Инструкции N 68н).

Драгоценные металлы и драгоценные камни в виде полуфабрикатов учитываются по наименованию, массе и качеству.

Данные о наименовании, массе и количестве драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в соответствующих объектах учета, отражаются в первичной учетной документации на основании сведений о содержании драгоценных металлов и драгоценных камней, указанных в технической документации (паспортах, формулярах, этикетках, руководствах по эксплуатации, справочниках*(2)), либо при отсутствии этих сведений (импортное, устаревшее отечественное оборудование и т.п.) - по данным организаций, разработчиков, изготовителей или комиссионно на основе аналогов, расчетов (п. 6.3 Инструкции N 68н).

Однако учреждения нередко сталкиваются с тем, что определить количество драгоценных металлов, содержащихся в деталях, узлах оборудования, инструментов, приборах не представляется возможным ввиду отсутствия такой информации. В такой ситуации в первичных документах (актах, инвентаризационных описях) делается запись о том, что в данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после списания и утилизации.

Как на складе учреждения должны учитываться драгоценные металлы, входящие в состав основного средства?

Учет драгоценных металлов, драгоценных камней и содержащих их изделий в местах хранения (склады, хранилища и т.п.) осуществляется в складских регистрах учета (карточках складского учета материальных ценностей, книгах сортового учета, журналах и т.п.), которые регистрируются в бухгалтерии и выдаются материально ответственным лицам под расписку (п. 6.7 Инструкции N 68н). Записи в этих документах производятся на основе бухгалтерских документов (п. 6.9 Инструкции N 68н).

По изделиям из драгоценных металлов и драгоценных камней или с их содержанием оформляется отдельная карточка или страница в книгах (журналах) с обозначением всех реквизитов, характеризующих учитываемые ценности, а именно: наименование изделия, количество, тип, марка, номер изделия и размер, для драгоценных металлов - наименование, масса в лигатуре и проба, а для драгоценных камней - наименование, количество, масса, характеристика (на основании данных из документации изготовителя или комиссионно на основе аналогов или экспертного заключения) (п. 6.8 Инструкции N 68н).

Книги, журналы и т.п., используемые для ведения учета драгоценных металлов и драгоценных камней, должны быть до начала записей пронумерованы постранично, прошнурованы, подписаны руководителем организации или лицом, им уполномоченным, скреплены печатью и учтены.

Складские регистры учета (книги, журналы, карточки) должны храниться в учреждении определенное количество лет. Нормами ст. 29 Закона о бухгалтерском учете*(3) установлено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года.

Как проводится инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в составе основных средств?

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), проводится один раз в год (по состоянию на 1 января) (п. 5.1 Инструкции N 68н). Также проводится инвентаризация драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа.

Инвентаризации подлежат все имеющиеся в наличии драгоценные металлы, драгоценные камни, находящиеся в составе любых материальных ценностей.

Технически сложно проинвентаризировать количество драгоценных металлов, содержащихся в деталях и узлах объектов основных средств, поскольку они содержатся внутри объектов учета. Поэтому при проведении инвентаризации проверяется наличие и сохранность самих объектов учета, которые содержат драгоценные металлы.

Обычно инвентаризация драгоценных металлов проводится одновременно с инвентаризацией объектов нефинансовых активов, в результате чего сверяется фактическое наличие объектов учета с данными бухгалтерского учета.

Правила проведения инвентаризации драгоценных металлов, содержащихся в деталях и узлах объектов основных средств, ничем не отличаются от инвентаризации объектов нефинансовых активов. Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации создается комиссия из числа представителей администрации, работников бухгалтерской службы и других специалистов организации. Этим же приказом устанавливаются порядок проведения, сроки начала и окончания инвентаризации, сличения ее результатов с данными учета и отражения их в учете и отчетности, а также представления на утверждение протокола заседания инвентаризационной комиссии. В состав инвентаризационной комиссии не включаются материально ответственные лица, в подотчете у которых находятся ценности, подлежащие инвентаризации. При отсутствии хотя бы одного члена комиссии в ходе проведения инвентаризации результаты признаются недействительными.

Комиссия отражает результаты инвентаризации в формах ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них", ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в полуфабрикатах, узлах и деталях оборудования, приборах и иных изделиях", которые заполняются по всем предусмотренным в них реквизитам отдельно по местам хранения и использования ценностей и материально ответственным лицам.

Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности в момент инвентаризации проверки в натуре устанавливается по учетным, техническим документам или комиссионно (п. 5.9 Инструкции N 68н).

Сведения о драгоценных металлах, драгоценных камнях и изделиях, их содержащих, а также ломе и отходах, переданных в другие организации в переработку или находящихся в пути, но числящихся на учете организации, заносятся в отдельную опись, где указывается наименование организации, наименование ценностей, количество, масса (в лигатуре и химически чистых драгоценных металлах), дата передачи ценностей, номера и даты документов.

Как учитываются драгоценные металлы, входящие в состав основных средств, при их списании с учета?

Объекты основных средств списываются с учета на основании принятого комиссией учреждения о поступлении и выбытии активов решения, оформленного первичными учетными документами: актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004), актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Если в списываемых с учета основных средствах содержатся драгметаллы, то учреждение должно изъять из них детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы. Сделать это можно самостоятельно или с привлечением организаций, осуществляющих проведение таких работ в соответствии с законодательством РФ (п. 6.19 Инструкции N 68н).

Услуги по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведению драгоценных металлов до качества, соответствующего государственным, отраслевым стандартам и техническим условиям, действующим на территории РФ, или международным стандартам оказывают аффинажные организации*(4).

При этом составляется акт ликвидации, в котором указывается отдельно масса в лигатуре изъятых деталей, а также масса в чистоте драгоценных металлов согласно паспорту или учетным документам на данное основное средство. На основании этих актов соответствующие объекты основного средства списываются с карточек учета и одновременно изъятые детали приходуются на карточки учета отходов по общей массе отходов и массе в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам.

Серебросодержащие отходы от использованных кинофоторентгеноматериалов приходуются в карточках или книгах учета по общему объему, массе отходов и массе серебра в них на основании лабораторных анализов или расчетных данных.

Учреждение передает детали и узлы на аффинаж по акту, в котором указывает наименование содержащихся в них драгоценных металлов, а также их массу в лигатуре и в чистом виде.

После проведенного аффинажа бухгалтерия учреждения-сдатчика сопоставляет количество учитываемых у него драгоценных металлов с паспортными данными аффинажных организаций и при наличии расхождений выясняет их причины. По результатам сопоставления в учетные и отчетные документы вносятся необходимые коррективы. При этом первоначальные сведения о количестве драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, исправляются. Исправления производятся путем зачеркивания первоначальных записей и проставления над зачеркнутыми записями новых записей. Новые записи о поставленных на учет и отправленных драгоценных металлах производятся на основании паспортных данных перерабатывающих предприятий (п. 6.20 Инструкции N 68н).

Рассмотрим на примере особенности бухгалтерского учета драгметаллов, входящих в состав основных средств, при их списании.

Пример

В бюджетном учреждении списано с учета оборудование, приобретенное за счет приносящей доход деятельности, не относящееся к особо ценному имуществу. Первоначальная стоимость оборудования - 250 000 руб., сумма начисленной на него амортизации составляет 215 000 руб. При его ликвидации оприходованы запасные части, содержащие драгоценные металлы, - 7 г на сумму 10 000 руб. (согласно паспорту оборудования). При проведении аффинажных работ в деталях, предоставленных для аффинажа, было выявлено 6 г золота, которое было реализовано аффинажной организации на сумму 9 000 руб. Лицевой счет открыт в ОФК. (В примере приведена условная цена 1 г золота.)

В учете данные операции отразятся следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана начисленная амортизация по оборудованию	2 104 34 410	2 101 34 410	215 000
Списана остаточная стоимость оборудования	2 401 10 172	2 101 34 410	35 000
Приняты к учету детали, полученные в результате демонтажа оборудования и содержащие драгоценные металлы	2 105 36 340	2 401 10 172	10 000
Поступили денежные средства от реализации драгоценных металлов	2 201 11 510	2 205 74 660	9 000
Начислен доход от реализации драгоценных металлов	2 205 74 560	2 401 10 172	9 000
Скорректирована стоимость деталей методом "красное сторно"	2 105 36 340	2 401 10 172	(1 000)
Списаны реализованные детали	2 401 10 172	2 105 36 440	9 000

Облагается ли налогом на прибыль и НДС сумма, полученная от реализации лома драгоценных металлов?

По общему правилу согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация лома драгоценных металлов является объектом обложения НДС.

Однако, по мнению Минфина, выраженному в письмах от 09.08.2010 N 03-07-11/350, от 02.05.2012 N 03-07-05/11, операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов освобождаются от обложения НДС, в случае если лом и отходы драгоценных металлов приобретаются лицом, непосредственно осуществляющим производство и (или) аффинаж драгоценных металлов.

Кроме того, в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС операции по реализации налогоплательщиками драгоценных металлов и драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ и банкам.

Согласно нормам ст. 247, 249 НК РФ выручка от реализации лома драгоценных металлов учитывается при исчислении налога на прибыль.

В частности, стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается во внереализационные доходы учреждения (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В то же время по правилам пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ и п. 2 ст. 254 НК РФ учреждение вправе уменьшить доход от реализации материалов, оставшихся от демонтажа основного средства, на их стоимость (рыночную стоимость).

Например, при ликвидации основного средства стоимость запасных частей, пригодных к дальнейшему использованию, составила 10 500 руб., а продали их за 11 000 руб. Таким образом, в облагаемый налогом на прибыль доход учреждение включит только 500 руб. (11 000 - 10 500) руб.

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утв. Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н.

*(2) Пробирная палата РФ выпускает Справочник "Содержание драгоценных металлов в электротехнических изделиях, аппаратуре связи, контрольно-измерительных приборах, кабельной продукции, электронной и бытовой технике". Данный справочник можно использовать для того, чтобы определять количество драгоценных металлов, содержащихся в узлах, деталях объектов учета.

*(3) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Постановление Правительства РФ от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении Порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных металлов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов".