Международный лизинг: налог на прибыль (О.А. Мазур, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.)

Международный лизинг: налог на прибыль

Международный лизинг наряду с внутренним лизингом является основной формой лизинга. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель - резиденты РФ, а при осуществлении международного лизинга один из них нерезидент РФ. Что касается поставщика предмета лизинга, то неважно, резидентом какого государства он является.

Правоотношения сторон по международному договору лизинга на территории РФ регулируются § 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ, Законом N 164-ФЗ*(1), а также Конвенцией УНИДРУА о международном финансовом лизинге от 28.05.1988*(2).

О том, какие налоговые обязательства по налогу на прибыль возникают при реализации договоров международного лизинга у лизингополучателя - российской организации, а также о том, каков порядок учета расходов на таможенное оформление, связанных с предметом лизинга, вы узнаете из нашей статьи.

Таможенные платежи

Рассмотрим ситуацию, когда по условиям международного договора лизинга иностранная организация приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга российской организации с переходом права собственности на предмет лизинга по окончании срока действия договора. По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Спрашивается, может ли организация-лизингополучатель учесть расходы на таможенное оформление полученного в лизинг имущества до перехода права собственности на него в целях налогообложения прибыли и включить эти затраты в состав расходов в периоде, когда она их фактически понесла. Увеличивают ли произведенные таможенные платежи первоначальную стоимость имущества?

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

По мнению Минфина, расходы, понесенные согласно договору лизинга лизингополучателем по таможенному оформлению предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Вместе с тем указанные расходы при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ могут быть учтены лизингополучателем в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом исходя из положений ст. 272 НК РФ данные расходы следует учитывать при определении базы по налогу на прибыль, руководствуясь принципом равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расходы по таможенному оформлению в рассматриваемой ситуации учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письмо от 24.10.2005 N 03-03-04/1/292).

Однако в отношении порядка признания расходов на таможенное оформление, связанное с предметом лизинга, есть другое мнение. Заключается оно в следующем. Так как организация-лизингополучатель производила таможенные платежи по полученному в лизинг имуществу, не являющемуся собственностью этой организации до наступления момента перехода права собственности на имущество, указанные таможенные платежи не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества и не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Начиная с периода, когда организация получит право собственности на имущество, таможенные платежи могут быть учтены в его стоимости (Письмо УМНС по г. Москве от 28.01.2004 N 26-12/5493).

Налоговый агент

Статьей 246 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ. Объектом обложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, который удерживается у источника выплаты, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации через постоянное представительство в РФ, в частности, относятся доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

Налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20%.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией - налоговым агентом, выплачивающей доход иностранной организации, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ: при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в валюте выплаты доходов.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент также обязан по итогам отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, иностранным организациям, в сроки, установленные для подачи налоговых расчетов в ст. 289 НК РФ, представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по установленной форме *(3).

Если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в силу ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Пример 1

Российская организация заключила договор международного лизинга автотранспортных средств. Лизингодателем является лизинговая компания, зарегистрированная в Нидерландах. Должна ли российская организация удержать налог с доходов, полученных лизинговой компанией в виде лизинговых платежей по договору лизинга?

В отношениях с Нидерландами следует руководствоваться Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.12.1996 (далее - Соглашение от 16.12.1996).

Статьей 7 Соглашения от 16.12.1996 предусмотрено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом лишь в этом государстве, если только предприятие не осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет деятельность, как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но исключительно в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из данного положения следует, что если деятельность компании, зарегистрированной в Нидерландах, по предоставлению в лизинг автотранспортных средств российской организации не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, то прибыль от такой деятельности облагается налогом только в Нидерландах (Письмо УМНС по г. Москве от 28.01.2004 N 26-12/5493).

Обратите внимание: для того чтобы воспользоваться порядком налогообложения, установленным Соглашением от 16.12.1996, иностранная компания в соответствии с требованиями ст. 312 НК РФ должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, заверенное компетентным в смысле Соглашения от 16.12.1996 органом подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в Нидерландах.

Пример 2

Российская организация заключила договор международного лизинга машиностроительного оборудования. Лизингодателем является лизинговая компания - резидент Республики Беларусь. Должна ли российская организация удержать налог с доходов, полученных лизинговой компанией в виде лизинговых платежей по договору лизинга?

Имеется Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение от 21.04.1995).

На основании ст. 18 Соглашения от 21.04.1995 виды доходов, возникающие из источников в договаривающемся государстве, которые не упоминаются в других статьях данного документа, могут облагаться налогом в этом государстве.

Таким образом, Соглашение от 21.04.1995 предоставляет РФ право первоочередного налогообложения всех видов доходов, возникающих из источников в РФ, которые не упоминаются в других статьях Соглашения от 21.04.1995, при условии что такой вид дохода подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством по налогам и сборам.

Следовательно, налогообложение доходов иностранной организации - резидента Белоруссии в виде лизинговых платежей за предоставленное в лизинг движимое имущество (машиностроительная продукция) производится у источника выплаты в РФ в соответствии с положениями налогового законодательства РФ, то есть в соответствии с положениями пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2010 N 16-15/041436@).

Важно отметить, что в силу ст. 24 НК РФ на налогового агента возлагается обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему РФ соответствующие налоги. Поэтому налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в РФ вместо налогоплательщика (Письмо Минфина России от 30.09.2011 N 03-08-05). Кроме того, если налоговый агент уплатил налог за счет собственных средств, то исходя из положений ст. 252 НК РФ такие суммы не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку не могут рассматриваться как целесообразные и экономически обоснованные (Письмо Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05).

А если налоговый агент не исполнил своих обязательств ни за счет удержанных, ни за счет собственных средств? Возможно ли в этом случае принудительное взыскание налога? По разъяснениям Пленума ВАС, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57). В связи с этим обращаем внимание, что ранее суды, в том числе Президиум ВАС, придерживались иной позиции: если налог не был удержан из доходов иностранной организации, взыскать его за счет средств налогового агента нельзя (постановления Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11, от 06.04.2010 N 14977/09, ФАС МО от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2).

О.А. Мазур,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 16-ФЗ Россия присоединилась к конвенции с заявлением, что вместо положений п. 3 ст. 8 конвенции она будет применять нормы своего гражданского законодательства.

*(3) Утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.