Налог на прибыль. Обзор изменений в 2014 году (О. Горина, "Финансовая газета", N 8, март 2014 г.)

Налог на прибыль. Обзор изменений в 2014 году

Вторая половина 2013 г. была весьма урожайной в части изменений по налогу на прибыль. Восемь федеральных законов внесли изменения в главу 25 НК РФ. В настоящей статье мы рассмотрим основные из этих изменений, которые применяются с 1 января 2014 г.

Для начала приведем перечень федеральных законов, которые внесли изменения и дополнения в главу 25 НК РФ:

- Федеральный закон от 23.07.13 г. N 213-ФЗ (далее - Закон N 213-ФЗ);

- Федеральный закон от 23.07.13 г. N 215-ФЗ (далее - Закон N 215-ФЗ);

- Федеральный закон от 23.07.13 г. N 248-ФЗ (далее - Закон N 248-ФЗ);

- Федеральный закон от 30.09.13 г. N 267-ФЗ (далее - Закон N 267-ФЗ);

- Федеральный закон от 30.09.13 г. N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ);

- Федеральный закон от 02.11.13 г. N 301-ФЗ (далее - Закон N 301-ФЗ);

- Федеральный закон от 02.11.13 г. N 306-ФЗ (далее - Закон N 306-ФЗ);

- Федеральный закон от 28.12.13 г. N 420-ФЗ (далее - Закон N 420-ФЗ).

Амортизация основных средств

1. С 1 января 2014 г. налогоплательщики не вправе применять более одного повышающего коэффициента к основной норме амортизации (п. 5 ст. 259.3 НК РФ введен Законом N 268-ФЗ).

Например, в организации на балансе имеется лизинговое основное средство, которое используется для работы в условиях повышенной сменности. В таком случае нельзя применять сразу два коэффициента (коэффициент 2 за повышенную сменность и коэффициент 3 за лизинг). Необходимо выбрать один из них и закрепить его применение в учетной политике организации.

Отметим, что Минфин России и раньше был против одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов (письмо от 14.09.12 г. N 03-03-06/1/481), но поскольку прямого запрета в НК РФ до 2014 г. не было, то данный вопрос можно было отнести к категории спорных.

2. Отменен повышающий коэффициент 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (п.п. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ дополнен Федеральным законом от 29.11.12 г. N 206-ФЗ).

Данное изменение касается основных средств, которые приняты на учет с 1 января 2014 г. По всем введенным в эксплуатацию до 31 декабря 2013 г. включительно основным средствам остается право на ускоренную амортизацию при использовании в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

Например, амортизируемое с 2013 г. оборудование в 2014 г. планируется использовать в многосменном режиме. В таком случае у организации есть право применять повышенный коэффициент 2 к основной норме амортизации.

3. С 2014 г. можно перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный.

Возможность перейти на линейный метод не ранее чем через 5 лет была установлена еще с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 259 НК РФ). И вот, наконец, "час пробил", выбранный в далеком 2009 г. нелинейный метод можно сменить на линейный метод начисления амортизации, что подтверждают и контролирующие органы (письма ФНС России от 23.12.11 г. N ЕД-4-3/22006@ (п. 1) и Минфина России от 13.03.12 г. N 03-03-06/1/127).

В отношении обратного перехода (с линейного метода на нелинейный) все осталось без изменений - допускается с начала очередного налогового периода.

Проценты по займам

1. Уточнен порядок признания процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в доходах и расходах при применении метода начисления (п. 6 ст. 271, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ изложены в редакции Закона N 420-ФЗ).

По договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

Отметим, что до 2014 г. в связи с отсутствием прямой нормы НК РФ возникали споры по моменту признания доходов в случае, если в соответствии с условиями договора выплата процентов осуществлялась не ежемесячно, а иным образом. Некоторые суды поддерживали налогоплательщика и признавали правомерным отражение процентов по займу в составе доходов в момент, когда наступил срок их уплаты в соответствии с договором (постановления ФАС Московского округа от 19.10.12 г. по делу N А40-28488/12-140-137, ФАС Центрального округа от 25.01.12 г. по делу N А54-1577/2011).

Относительно договоров, согласно которым исполнение обязательства зависит от стоимости или иного значения базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, применяется следующий порядок:

- доходы (расходы), начисленные исходя из фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного или налогового периода;

- доходы (расходы), фактически полученные на основании сложившейся стоимости или иного значения базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору (абз. 2 п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

В случае прекращения действия договора в течение календарного месяца доход признается полученным (расход признается осуществленным) и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на дату прекращения действия договора (абз. 3 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

2. Предельная величина для признания в расходах процентов по долговым обязательствам в 2014 г. не изменилась (действие п. 1.1 ст. 269 НК РФ продлено на 2014 г. Законом N 306-ФЗ).

Напомним, предельная величина процентов по долговым обязательствам установлена в следующих размерах:

- 1,8 х ставку рефинансирования Банка России - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 0,8 х ставку рефинансирования Банка России - при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте.

Уменьшение уставного капитала

С 2014 г. в доходах не учитывается имущество, имущественные права, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала в соответствии с законодательством РФ (п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ изменен Законом N 420-ФЗ).

Отметим, что до 2014 г. такие доходы не учитывались только при выходе из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками. В других случаях, по мнению Минфина России, например, при добровольном уменьшении уставного капитала у участника общества возникал налогооблагаемый доход (письмо Минфина России от 27.05.13 г. N 03-03-06/1/19008).

Перенос убытков

Убытки прошлых лет можно учесть в отчетном периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ изменен Законом N 420-ФЗ).

Отметим, что ранее действующая формулировка п. 1 ст. 283 НК РФ предусматривала возможность учесть такие убытки в налоговом периоде. Хотя чиновники и ранее разрешали переносить убытки как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (письма Минфина России от 16.01.13 г. N 03-03-06/2/3, УФНС России по г. Москве от 27.05.11 г. N 16-15/052182@).

Возможность переноса убытков не распространяется на убытки:

- полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных п.п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ;

- полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Доходы от долевого участия

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, уточнен (ст. 275 НК РФ изложена в новой редакции Закона N 306-ФЗ).

Налоговый агент в отношении дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по установленным НК РФ налоговым ставкам.

Расчет суммы налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле:

,

где - сумма налога, подлежащего удержанию;

- отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;

- налоговая ставка, установленная п.п. 1 или п.п. 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;

- общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.

Отметим, что при ранее действующей формулировке ст. 275 НК РФ показатель Д (теперь ), по мнению налоговых органов, формировался по данным только одного периода, непосредственно предшествующего текущему (письмо ФНС России от 10.06.13 г. N ЕД-4-3/10475).

Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов, теперь обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей и .

Законом N 306-ФЗ установлен закрытый перечень лиц, которые признаются налоговыми агентами при осуществлении выплат организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией (п. 7 ст. 275 НК РФ).

Кратко о других изменениях

1. Ставки по налогу на прибыль претерпели изменения в отношении отдельных категорий плательщиков и налоговых агентов (в ст. 284 НК РФ внесены изменения и дополнения Законами N 267-ФЗ, N 268-ФЗ, N 306-ФЗ).

2. Для музеев, театров, библиотек и концертных организаций, являющихся бюджетными учреждениями, установлен ряд налоговых преференций:

- возможность сразу учесть расходы по приобретению (а также модернизацию, реконструкцию, достройку) амортизируемого имущества (за исключением недвижимости) (п. 7 ст. 259 НК РФ);

- возможность не исчислять и не уплачивать авансовые платежи (п. 3 ст. 286 НК РФ);

- обязанность подавать декларацию по налогу на прибыль возникает только один раз в году - по итогам налогового периода (п. 2 ст. 289 НК РФ).

3. Перечень ненормируемых рекламных расходов дополнен расходами на проведение рекламных мероприятий при кино- и видеообслуживании (п. 4 ст. 264 НК РФ дополнен Законом N 215-ФЗ).

4. Перечень видов нематериальных активов дополнен исключительным правом на аудиовизуальные произведения. По ним налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ дополнены Законом N 215-ФЗ).

В заключение отметим, что в настоящей статье рассмотрены основные изменения по налогу на прибыль, которые, по мнению автора, могут быть интересны большинству читателей. Другие изменения и дополнения в главу 25 НК РФ касаются специфических видов деятельности, в частности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, по операциям с ценными бумагами и др. Ознакомиться с такими изменениями можно, изучив положения федеральных законов, перечень которых приведен в начале статьи.

О. Горина,

исполнительный директор АКГ "Интерком-Аудит"

"Финансовая газета", N 8, март 2014 г.