Экспорт товаров между российскими организациями: применима ли ставка 0% по НДС? ("Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.)

Экспорт товаров между российскими организациями: применима ли ставка 0% по НДС?

Проблема:

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0%.

Российская организация, выиграв открытый аукцион на поставку продовольствия в войсковую часть, расположенную на территории Абхазии, вывезла товары в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ, о чем имеется подтверждение в виде отметок таможенного органа на грузовой таможенной декларации и накладной CMR.

По условиям контракта поставка осуществляется на склад войсковой части.

Имеет ли право такая организация применить ставку 0 процентов при продаже товаров на экспорт не иностранному лицу (войсковой части)?

Мнение 1

Письмо Минфина России от 08.05.2013 N 03-07-08/16131

Мнение 2

Александр Шелкунов, налоговый консультант

Российская Федерация ранее приняла на себя международные обязательства по взиманию НДС на основе принципа страны назначения. В частности, такие обязательства содержатся в Соглашениях о принципах взимания косвенных налогов, заключенных с рядом стран СНГ. Кроме того, указанные обязательства были закреплены в ст. 16 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26.02.1999. Указанный принцип предполагает обложение НДС трансграничной поставки товаров в стране, в которую указанные товары экспортируются. При этом в стране, из которой экспортируются товары, НДС на такую поставку не начисляется. Важно отметить, что именно принцип страны назначения соответствует правовой природе налога на добавленную стоимость. НДС является нейтральным налогом на потребление. Его механизм предполагает перекладывание фактического бремени уплаты НДС на конечного потребителя. За счет этого он нейтрален для предпринимателей, и в конечном итоге не предполагает претерпевания ими какого-либо имущественного изъятия.

Напротив, используемое в некоторых странах взимание НДС по принципу страны происхождения товаров противоречит его природе. Принцип страны происхождения предполагает обложение НДС поставки товаров в той стране, откуда товары экспортируются. В таком случае НДС будет взиматься в стране, в которой не будет конечного потребления товаров. При этом в стране происхождения фактическое бремя уплаты НДС будет возложено на экспортера, а не на конечного потребителя. Российский законодатель, следуя принципу страны назначения, установил правила взимания НДС (гл. 21 НК РФ), которые предполагают обложение НДС импортируемых в Россию товаров и применение нулевой ставке к экспортным реализациям товаров.

Тем не менее нормы, регулирующие применение нулевой ставки к экспортной реализации товаров, увязаны не столько с простым доказыванием факта экспорта товаров (вывоза для потребления за пределы РФ), сколько с представлением налогоплательщиком в налоговый орган пакета документов, прямо поименованных в НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка применима к реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии представления документов, прямо поименованных в ст. 165 НК РФ.

Однако в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, требуется представить контракт (копию контракта) налогоплательщика на поставку товара с иностранным лицом. Но экспорт может иметь место и между российскими организациями. В частности, если одна российская организация поставляет другой российской организации нефтепродукты в пункт назначения за пределами Таможенного союза для их потребления. Такая поставка будет предполагать потребление за пределами территории РФ, вывоз товаров из России в таможенном режиме экспорта с пересечением государственной границы. В описанном случае контракт на поставку будет заключен с российской организацией. Нефтепродукты не будут потреблены конечным потребителем на территории России, и при этом будут вывезены без условия об обратном ввозе. Однако представить контракт с иностранным лицом, требуемый в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, налогоплательщик не сможет. Президиум ВАС РФ в 2006 году рассматривал налоговый спор, вызванный данной проблемой*(1). Однако им не была сформулирована общая правовая позиция, которая бы расширительно толковала подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ и позволяла бы считать его соблюденным и при представлении контракта с российским юридическим лицом. Подразделение российской организации за пределами России было признано самостоятельным налогоплательщиком Казахстана по налоговому законодательству Казахстана (т.е. отдельно от российской организации, подразделением которой оно являлось). На основании этого был сделан вывод о применимости Соглашения о принципах взимания косвенных налогов, заключенного между Россией и Казахстаном, к отношениям российского налогоплательщика и казахстанского налогоплательщика в лице указанного подразделения другой российской организации - российского налогоплательщика. Министерство финансов РФ, рассматривая вопрос о возможности применения нулевой ставки по НДС к экспорту между российскими организациями, в письме от 08.05.2013 N 03-07-08/16131 пришел к ожидаемому выводу, что ставка 0% неприменима, поскольку в такой ситуации формально невозможно представить контракт на поставку товара с иностранным лицом. С точки зрения буквального толкования закона позиция Минфина РФ выглядит логичной, поскольку, как указано выше, нормы ст. 164-165 НК РФ напрямую связывают применение нулевой ставки по экспортной реализации с наличием контракта именно с иностранным лицом. Однако с точки зрения описанного смысла и логики взимания НДС и норм указанных выше международных договоров, такой подход представляется спорным.

Налог на добавленную стоимость в силу принципа страны назначения должен начисляться в связи с ввозом в стране, в которую товары ввезены для целей потребления. Страна, из которой такие товары вывозятся, должна воздержаться от начисления НДС по реализации, в связи с которой происходит такое перемещение товаров за пределы РФ. В этой связи представляется, что при толковании положений ст. 164-165 НК РФ следует учитывать также положения международных договоров, в соответствии с которыми Россия приняла на себя обязательство взимать НДС по принципу страны назначения.

С учетом изложенного, применительно к принципу страны назначения само по себе отсутствие контракта с иностранным лицом при экспорте между двумя российскими организациями не должно рассматриваться как основание для отказа в применении нулевой ставки по НДС. При этом если следовать позиции Минфина РФ о неприменимости ставки 0% к рассматриваемой реализации, то возникает вопрос о наличии у российской организации - покупателя права на вычет начисленного на такую реализацию НДС.

Поскольку российская организация, выступающая покупателем, приобретает товар для потребления в своей предпринимательской деятельности за пределами РФ, то едва ли можно говорить о его приобретении для целей совершения операций, облагаемых российским НДС. В таком случае российская организация - покупатель понесет фактическое бремя НДС, которое не сможет компенсировать путем механизма налогового вычета. С учетом изложенного представляется, что в условиях текущего национального правового регулирования и разъяснений Минфина РФ применение нулевой ставки к реализации между двумя российскими организациями, предполагающей вывоз товар в режиме экспорта за пределы РФ, с высокой долей вероятности повлечет за собой спор с налоговым органом. При этом невозможно сделать однозначный вывод о разрешении такого спора в пользу налогоплательщика в условиях формального несоблюдения требований о представлении документов, предусмотренных в подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, и отсутствия сформировавшейся судебной практики, подтверждающей правомерность применения нулевой ставки к рассматриваемой реализации между российскими организациями. Тем не менее нормативным базисом для обоснования применимости нулевой ставки при разрешении указанного спора могут выступить упомянутые международные договоры, предусматривающие взимание косвенных налогов по принципу страны назначения и имеющие приоритет над положениями НК РФ (ст. 7 НК РФ).

"Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 03.10.2006 N 7057/06.