Зачет и возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов (Л. Чулкова, Д. Ковалевская, "Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.)

Зачет и возврат сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов

В статье авторы напоминают о порядке зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога, а также приводят анализ правовых позиций Пленума и Президиума ВАС РФ.

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога

Напомним общие правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога. Излишняя сумма налога образуется в результате уплаты налогоплательщиком в бюджет или взыскания налоговым органом налога на основании расчета налогоплательщика, в размере большем, чем имеет место быть реальная обязанность налогоплательщика по уплате налога перед бюджетом. Данная переплата (излишняя уплата налога) возникает в том случае, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в т.ч. вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Порядок зачета и возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога разъяснен в ст. 78 НК РФ и применяется в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяется на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Положениями ст. 78 НК РФ предусмотрены особенности применения изложенных в ней правил применительно к зачету и возврату:

- излишне уплаченных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных гл. 25.3 НК РФ.

- сумм НДС, подлежащих возмещению по решению налогового органа, в случае, предусмотренном п. 11.1 ст. 176 НК РФ.

Обратите внимание! Излишнюю уплату сумм налогов в бюджет может обнаружить как налогоплательщик, так и налоговый орган. Налогоплательщик, обнаруживший излишнюю уплату налога в бюджет, подает в налоговый орган по месту учета соответствующее заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты данной суммы.

При этом необходимо учитывать, что НК РФ установлен обязательный административный (досудебный) порядок обращения налогоплательщика за зачетом или возвратом излишне уплаченных сумм налога, посредством обращения налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган.

Налоговый орган, обнаруживший факт излишней уплаты налога, обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, о чем составляется соответствующий акт совместной сверки, подписываемый налогоплательщиком и налоговым органом. Сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога может быть:

- зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам;

- зачтена в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения;

- возвращена налогоплательщику.

Таким образом, НК РФ предусматривает возможность или зачета (в счет предстоящих платежей или в счет погашения недоимки/задолженности), или возврата излишне уплаченного налога.

При этом при наличии у налогоплательщика недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам зачет излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или возврат излишне уплаченного налога налогоплательщику производится налоговым органом только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности) налогоплательщика*(1).

Таким образом, НК РФ предусматривает последовательно зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности), а потом оставшаяся излишняя сумма налога подлежит или зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, или возврату налогоплательщику.

Зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании решения налогового органа.

При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета или возврата в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Данное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета или возврата, или не получивший соответствующее решение в установленный НК РФ срок, вправе обратиться в суд с соответствующим заявлением. Остановимся более подробно на положениях ст. 78 НК РФ, регулирующих порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога.

Зачет излишне уплаченных сумм налога

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. При этом налогоплательщик не лишен права представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки принимается налоговым органом в течение 10 дней:

- со дня обнаружения налоговым органом факта излишней уплаты налога,

- со дня вступления в силу решения суда,

- со дня получения заявления налогоплательщика,

- со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Зачет суммы излишне уплаченного налога производятся в валюте РФ.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей

Для зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей требуется или заявление налогоплательщика (излишняя уплата налога обнаружена налогоплательщиком самостоятельно), поданного по месту учета налогоплательщика, или акт совместной сверки уплаченных налогов, подписанный налоговым органом и налогоплательщиком (излишняя уплата налога обнаружена налоговым органом).

Налоговый орган в свою очередь должен принять решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

По аналогии с порядком возврата излишне уплаченной суммы налога, о чем пойдет речь далее, на основании позиции ФНС России, изложенной в письме от 21.09.2011 N СА-4-7/15431, и позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 29.06.2004 N 2046/04, в случае, если зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется с нарушением сроков*(2), налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не зачтена в соответствующий срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока зачета. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока зачета.

Зачет суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ.

Возврат излишне уплаченных сумм налога

Возврат суммы излишне уплаченного налога производится или на основании заявления налогоплательщика (излишняя уплата налога обнаружена налогоплательщиком самостоятельно), подаваемого по месту учета налогоплательщика, или на основании акта совместной сверки уплаченных налогов, подписанного налоговым органом и налогоплательщиком (излишняя уплата налога обнаружена налоговым органом). Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Сумма излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика должна быть возвращена в течение одного месяца со дня получения налоговым органом заявления от налогоплательщика. В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением вышеуказанного срока, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата. Возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ.

Порядок возврата*(3) излишне взысканных сумм налога

Под излишне взысканной суммой налога понимается сумма налога необоснованно уплачиваемая налогоплательщиком или взыскиваемая налоговым органом с налогоплательщика на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. Порядок возврата излишне взысканных сумм налога разъяснен в ст. 79 НК РФ и применяется в отношении возврата сумм и лишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

Положениями ст. 79 НК РФ предусмотрено, что изложенные в ней правила применяются к возврату излишне взысканных сумм государственной пошлины с учетом особенностей, установленных гл. 25.3 НК РФ.

Остановимся более подробно на положениях ст. 79 НК РФ, регулирующих порядок возврата излишне взысканных сумм налога.

Налогоплательщик вправе обратиться с заявлением о возврате излишне взысканной суммы налога как в налоговый орган, так и в суд. При этом НК РФ не установлен обязательный административный (досудебный) порядок обращения налогоплательщика с заявлением в налоговый орган за зачетом или возвратом излишне взысканных сумм налога.

Однако, НК РФ установлены различные сроки для обращения в налоговый орган и в суд. Заявление в налоговый орган о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога невозможен при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ.

В этом случае возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) по правилам ст. 78 НК РФ.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами, исчисляемыми со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка РФ. Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Сумма налога и проценты должны быть возвращены налогоплательщику в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.

Возврат излишне взысканных сумм налога возможен не только по заявлению, подаваемому в налоговый орган налогоплательщиком, но и в результате установления налоговым органом факта излишнего взыскания налога. В этом случае налоговый орган принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов на эту сумму. Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. Данное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Возврат суммы излишне взысканного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ.

Анализ правовых позиций Пленума ВАС РФ

Пленум ВАС РФ 30 июля 2013 года принял постановление N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 57).

Положения, изложенные в постановлении Пленума ВАС РФ, носят для нижестоящих арбитражных судов обязательный характер (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации"), и арбитражные суды при рассмотрении конкретных судебных споров должны руководствоваться позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ.

В настоящей статье предлагается рассмотреть положения постановления Пленума ВАС РФ N 57, касающиеся спорных моментов, возникающих при применении положений части 1 НК РФ, регулирующих вопросы возврата и зачета сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов.

Необходимо отметить, что в связи с принятием постановления Пленума ВАС РФ N 57 ранее применяемые разъяснения Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах применения положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", содержащиеся в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, признаны утратившими силу.

1. В пункте 32 раздела "Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов" суд обратился к правилам зачета излишне уплаченных (взысканных) налогов в счет недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам).

Во-первых, ВАС РФ обратил внимание, что ст. 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.

Во-вторых, ВАС РФ указал, что предусмотренный ст. 78 и 79 НК РФ зачет является особой формой принудительного взыскания налога и на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов. С учетом вышеизложенного Пленум ВАС РФ пришел к следующим выводам:

- налоговый орган не может провести зачет излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена в соответствии с положениями НК РФ;

- зачет излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа не может быть осуществлен налоговым органом в принудительном порядке в счет погашения задолженности, которая согласно положениям ст. 45 НК РФ может быть взыскана только в судебном порядке.

2. В пункте 33 раздела "Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов" разъяснены последовательно шаги, которые должен предпринять налогоплательщик для возврата из бюджета или зачета сумм излишне уплаченных налога, пеней, штрафа.

Во-первых, из положений ст. 78 НК РФ следует, что налогоплательщик для зачета или возврата из бюджета сумм излишне уплаченных налога, пеней, штрафа прежде всего должен подать в налоговый орган заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности. Налоговый орган в свою очередь должен рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными ст. 78 НК РФ правилами и в установленные сроки принять по нему решение о возврате или зачете сумм излишне уплаченных налога, пеней, штрафа или об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика.

Во-вторых, в случае, если надлежащее соблюдение налогоплательщиком регламентированной ст. 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации права на возврат или зачет сумм излишне уплаченных налога, пеней, штрафа в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа.

При этом под ненадлежащим исполнением налоговым органом возложенных на него законом обязанностей понимается либо отказ налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или о зачете сумм излишне уплаченных налога, пеней, штрафа либо неполучение налогоплательщиком ответа в установленный законом срок на указанное заявление. Необходимо обратить внимание, что порядок возврата из бюджета излишне уплаченного налога, описанный выше, отличается от порядка возврата излишне взысканного налога*(4), а именно, за возвратом излишне взысканного налога налогоплательщик вправе обратиться сразу в суд.

3. В пункте 34 раздела "Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов" Пленум ВАС РФ напомнил, что правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней, содержащиеся в ст. 78 НК РФ, распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов. При этом необходимо учитывать, что налоговые агенты в силу своего специфического статуса перечисляют в бюджет налог, удержанный из выплат, производимых им в пользу налогоплательщика, т.е. не за счет своих средств, а за счет средств налогоплательщика. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, на возврат или зачет сумм излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом сумм налога вправе рассчитывать только налогоплательщик. Исключением является случай, когда налоговый агент перечислил в бюджет сумму налога в большем размере, чем удержал с налогоплательщика и эта сумма является излишне уплаченной в бюджет. В этом случае, перечисленная налоговым агентом в бюджет сумма налога, в размере превышающем сумму налога, удержанную с налогоплательщика, может быть зачтена или возвращена налогового агенту.

Пленум ВАС РФ разъяснил, что возврат или зачет излишне уплаченных (перечисленных) в бюджет сумм налога налоговому агенту возможен также в следующих случаях:

- когда возврат налогоплательщику излишне уплаченных за него налоговым агентом налогов возлагается законом на последнего (абз. 6 и 7 п. 1 ст. 231 НК РФ),

- когда налоговый агент самостоятельно возвратил налогоплательщику необоснованно удержанную им у него сумму налога и тем самым налоговый агент является лицом, понесшим денежные потери. Такая возможность предусмотрена, например, абз. 9 п. 1 ст. 231 НК РФ.

4. В пункте 35 раздела "Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов" суд обратил внимание на то, что установленные ст. 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам, распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке.

Иными словами, производить зачет (возврат) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам может только налоговый орган в административном порядке. Данное правило не подлежит применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов, поскольку способ исполнения судебного акта (возврат налога) не может быть изменен налоговым органом (зачет в счет погашения недоимки/задолженности).

5. В пункте 36 раздела "Возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов" суд напомнил, что согласно положениям ст. 78 и 79 НК РФ налоговый орган при наличии заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налогов обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов за вычетом сумм, подлежащих зачету в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням. При этом моментом исполнения обязанности налогового органа по возврату налогоплательщику соответствующих сумм излишне уплаченного или излишне взысканного налога путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем средств (налогоплательщиком) счет считается момент поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств (налогоплательщиком) банк.

Анализ правовых позиций Президиума ВАС РФ

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9880/12

Суть спора

Решением налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения обществу отказано в применении налоговых вычетов по НДС за II квартал 2008 года и предложено уплатить за данный период 266 454 руб. названного налога. На основании указанного решения и требования с общества в бесспорном порядке взыскано 79 993 руб. 73 коп. НДС за II квартал 2008 года. При этом данные суммы списаны с расчетного счета общества выставленными налоговыми органами инкассовыми поручениями.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании налогового органа возвратить 79 993 руб. 73 коп. излишне взысканного НДС и взыскании 15 012 руб. 77 коп. процентов.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции заявленное требование удовлетворено.

Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением суда кассационной инстанции, решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении требования отказано.

Позиция Президиума ВАС РФ

Ранее вступившим в законную силу решением арбитражного суда по другому делу рассматриваемое решение налогового органа от 08.12.2008 в части предложения к уплате 266 454 руб. НДС за II квартал 2008 года признано недействительным.

Таким образом, налоговый орган излишне взыскал с общества 79 993 руб. 73 коп. НДС за II квартал 2008 года.

Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном этой статьей.

Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со ст. 78 НК РФ.

Оставляя без удовлетворения требование общества, суды апелляционной и кассационной инстанций, признавая факт излишнего взыскания с общества НДС за II квартал 2008 года, сослались на недоказанность обществом наличия у него переплаты по этому налогу и отсутствия задолженности по налогам, пеням и штрафам.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что судами не учтено, что налоговый орган подтвердил задолженность общества только справкой о наличии задолженности от 21.07.2011 по состоянию расчетов на 19 июля 2011 года, согласно которой за обществом числится задолженность по налогам, пеням и штрафам в общей сумме 77 217 руб. 51 коп.

Иные документы, в частности налоговые декларации, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, в которых содержатся данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки, в материалах дела отсутствуют. Вместе с тем согласно п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правоотношения в деле о банкротстве" при проверке обоснованности и размера требований по налогам судам необходимо учитывать, что представляемая уполномоченным органом в обоснование указанных требований справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными.

Поскольку общество заявляло о несогласии с представленными налоговым органом сведениями, справка, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки, при отсутствии иных документов не является достаточным доказательством задолженности по налогу. Кроме того, при наличии у общества недоимки по иным налогам соответствующего вида, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, налоговый орган должен был, руководствуясь положениями п. 1 ст. 79 НК РФ, осуществить зачет суммы излишне взысканного налога в счет погашения задолженности.

Однако решение о зачете, законность и обоснованность которого подлежали бы проверке в рамках рассмотрения требования общества о возврате излишне взысканного НДС, налоговым органом не принималось.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что сумма излишне взысканного НДС за II квартал 2008 года согласно п. 5 ст. 79 НК РФ подлежит возврату обществу с начисленными на нее процентами.

Вывод суда кассационной инстанции об отсутствии оснований для взыскания с налогового органа процентов за несвоевременный возврат налога противоречит п. 3 ст. 79 НК РФ, предоставляющему налогоплательщику право на обращение с заявлением о возврате излишне взысканного налога непосредственно в суд.

Комментарий

Из постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9880/12 следует, что возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога возможно только в случае отсутствия у него недоимки по этому и иным налогам или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам.

При наличии у налогоплательщика недоимки и/или задолженности налоговый орган должен был принять решение о зачете суммы излишне взысканного налога в счет имеющейся недоимки и/или задолженности.

Справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета, о наличии задолженности, в случае несогласия налогоплательщика с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания наличия задолженности по налогу. Налоговым органом для подтверждения задолженности по налогу могут быть представлены, в частности, налоговые декларации, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, в которых содержатся данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки.

Также Президиум ВАС РФ напомнил, что для возврата излишне взысканной суммы налога*(5) нет необходимости соблюдать внесудебный порядок обращения с заявлением о возврате/зачете, предусмотренный для возврата/зачета излишне уплаченной налогоплательщиком суммы налога, за возвратом излишне взысканной суммы налога налогоплательщик может обратиться непосредственно сразу в суд.

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12

Суть спора

Унитарное предприятие в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2007 год, уплатило 1 291 358 руб. налога на прибыль и 737 274 руб. пеней.

В последующем предприятием была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год, в которой расходы, учитываемые для целей налогообложения, были увеличены, что повлекло уменьшение размера ранее исчисленного налога. Предприятие обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате 10 785 842 руб. излишне уплаченного налога на прибыль за 2007 год и 685 065 руб. 11 коп. пеней (далее - спорная сумма).

Налоговый орган решением отказал предприятию в осуществлении возврата со ссылкой на необходимость завершения камеральной налоговой проверки представленной уточненной налоговой декларации, а также в связи с принятием решения о проведении выездной налоговой проверки предприятия.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности). Налоговый орган, не согласившись с правомерностью учета расходов, дополнительно отраженных в уточненной налоговой декларации, доначислил предприятию 11 234 877 руб. налога на прибыль, начислил соответствующую сумму пеней, а также привлек предприятие к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании названного решения налогового органа недействительным в части. Решением арбитражного суда первой инстанции от 25.07.2011 по делу N А76-5824/2011, оставленным без изменения постановлениями арбитражного суда апелляционной инстанции от 30.09.2011 и кассационной инстанции от 15.12.2011, решение налогового органа о привлечении к ответственности в части доначисления 11 234 877 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа признано недействительным. Руководствуясь названными судебными актами, предприятие 24 октября 2011 года обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате спорной суммы. Налоговый орган решением от 08.11.2011 в удовлетворении данного заявления отказал со ссылкой на истечение трехлетнего срока, предусмотренного ст. 78 НК РФ для подачи заявления в налоговый орган о возврате излишне уплаченной суммы налога. Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о возврате спорной суммы.

Решения арбитражных судов

Решением арбитражного суда первой инстанции от 11.05.2012 по делу N А76-22274/2011, оставленным без изменения постановлениями арбитражного суда апелляционной инстанции от 24.07.2012 и кассационной инстанции от 02.11.2012, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из пропуска предприятием установленного п. 7 ст. 78 НК РФ трехлетнего срока, исчисляемого с момента излишней уплаты налога.

По мнению арбитражных судов, у предприятия отсутствовали препятствия для правильного исчисления налога на прибыль при подаче первичной налоговой декларации. Сам по себе факт неверной оценки предприятием своих налоговых обязанностей не может рассматриваться как основание для увеличения срока на возврат излишне уплаченной суммы налога. Направление предприятием в инспекцию заявления от 17.08.2010 о возврате спорной суммы, а также вынесение налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения о привлечении к ответственности и его последующее оспаривание в суде не могут рассматриваться в качестве оснований для перерыва течения указанного срока, поскольку таковым основанием является только предъявление соответствующего заявления в суд.

Позиция Президиума ВАС РФ

В рассматриваемом деле, после вступления решения о привлечении к ответственности в законную силу налоговый орган произвел зачет спорной суммы (о которой предприятием было заявлено как об излишне уплаченной и подлежащей возврату) в счет погашения недоимки по налогу и пеней, начисленных этим решением. Таким образом, после принятия налоговым органом решений об указанном зачете спорная сумма (с учетом признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным) подлежит квалификации как излишне взысканная с применением к ней правил ст. 79 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемом деле срок на возврат спорной суммы подлежал исчислению с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, согласно которому начало течения данного срока определено моментом, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога или со дня вступления в силу соответствующего решения суда.

Решение арбитражного суда от 25.07.2011 по делу N А76-5824/2011, которым решение о привлечении к ответственности в части доначисления 11 234 877 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа было признано недействительным, вступило в законную силу 30 сентября 2011 года.

Таким образом, срок, предусмотренный п. 3 ст. 79 НК РФ на обращение в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль и пеней, исчисляемый с 30 сентября 2011 года, не пропущен.

Комментарий

В постановлении от 11.06.2013 N 17231/12 Президиум ВАС РФ вновь обратился к теме различий в квалификации суммы налога, как излишне уплаченной или как излишне взысканной со ссылкой на позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ ранее в постановлении от 24.04.2012 N 16551/11. Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.04.2012 N 16551/11 разъяснил, что оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. 78 и 79 НК РФ должна производиться в зависимости от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей, а именно, было ли оно произведено на основании налоговой декларации, в которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, либо на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.

При этом способ исполнения указанной обязанности: самостоятельно налогоплательщиком либо путем осуществления налоговым органом мер по принудительному взысканию - правового значения не имеет. Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в т.ч. вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Сам факт принудительного взыскания налоговым органом налога в размере, исчисленном налогоплательщиком в поданной налоговой декларации, при корректировке в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации, не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных с применением правил ст. 79 НК РФ.

Равным образом сам факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных. Налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, вправе исполнить это решение путем самостоятельного перечисления денежных средств в счет уплаты налога, при этом данный налогоплательщик не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога.

Иными словами, под излишней уплатой налога следует понимать уплату налогоплательщиком в бюджет или взыскание налоговым органом с налогоплательщика налога на основании расчета налогоплательщика, а под излишним взысканием с налогоплательщика налога следует понимать необоснованно уплачиваемую налогоплательщиком или взыскиваемую налоговым органом с налогоплательщика сумму налога на основании решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки.

В постановлении от 11.06.2013 N 17231/12 Президиум ВАС РФ также обратил внимание, что НК РФ определение начального момента начисления процентов в отношении излишне взысканных (с момента взыскания) и излишне уплаченных сумм налогов (с момента просрочки исполнения заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченных сумм) обусловлено именно оценкой основания, в силу которого было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей. В постановлении от 24.04.2012 N 16551/11 Президиум ВАС РФ разъяснил, что признание решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, является основанием для начисления процентов по правилам п. 5 ст. 79 НК РФ (возврат/зачет излишне взысканных налогов), в отношении тех сумм налогов, которые были уплачены налогоплательщиками самостоятельно во исполнение данного решения налогового органа.

По аналогии с ранее изложенными в постановлении от 24.04.2012 N 16551/11 выводами в постановлении от 11.06.2013 N 17231/12 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что после принятия налоговым органом решений о зачете (с учетом признания судом решения о привлечении к ответственности недействительным) сумма налога подлежит квалификации как излишне взысканная с применением к ней правил статьи 79 НК РФ. При этом срок на возврат спорной суммы подлежит исчислению, в данном случае с учетом п. 3 ст. 79 НК РФ, со дня вступления в силу решения арбитражного суда от 25.07.2011 по делу N А76-5824/2011, которым решение о привлечении к ответственности было признано недействительным. Днем вступления в силу решения арбитражного суда от 25.07.2011 по делу N А76-5824/2011 является 30 сентября 2011 года (дата постановления арбитражного апелляционного суда).

Таким образом, в рассматриваемом случае налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о возврате излишне взысканного налога, в течение трех лет с 30 сентября 2011 года. Необходимо отметить, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12 содержится оговорка о возможности пересмотра, вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Л. Чулкова,

юрист

Д. Ковалевская,

юрист

"Налоговый вестник", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и в разделе "Анализ правовых позиций Пленума ВАС РФ" настоящей статьи.

*(2) Представляется, что, следуя до контеории применения законодательства по аналогии, под нарушением срока имеется в виду, осуществление налоговым органом зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по истечении одного месяца со дня получения налоговым органом заявления от налогоплательщика о зачете.

*(3) Согласно позиции ФНС РФ, изложенной в письме от 21.09.2011 N СА-4-7/15431, возврат излишне взысканного налога возможен в виде зачета. По всей видимости, в данном случае имеется в виду зачет излишне взысканного налога в счет предстоящих платежей по налогу ("возврат на бумаге").

*(4) О различии между излишне уплаченной и излишне взысканной суммой налога см. в настоящей статье в комментарии к постановлению Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12.

*(5) Основания считать налог излишне взысканным разъяснены в настоящей статье в комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 17231/12.