Рекомендации по учету и отчетности (Ю.А. Васильев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.)

Рекомендации по учету и отчетности

Каждый год финансовое ведомство на своем сайте размещает рекомендации аудиторам по проверке очередной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Хотя документ имеет общий характер, в нем есть полезные практические советы как для проверяющих, так и для составляющих отчетность. Плюс к этому автору небезынтересными показались рекомендации ЦБ РФ по формированию в учете и отчетности кредитных организаций отложенных "прибыльных" налогов.

На что указывает Минфин?

Рекомендации аудиторам*(1) включают два основных раздела: требования, предъявляемые к аудиторам (стандарты аудиторской деятельности), и отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности. Первую часть по понятным причинам опускаем. Вторая часть имеет отношение ко всем: и к тем, кто составляет отчетность, и к тем, кто ее проверяет. Выделим вопросы, которые, возможно, будут интересны бухгалтерам транспортных предприятий и экспедиторских компаний.

Подписание отчетности не работниками организации

Закон о бухгалтерском учете*(2) предусматривает ведение учета не только главным бухгалтером или иным должностным лицом, но и сторонним исполнителем (юридическим или физическим лицом) на основании договора об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. В последнем случае при проверке соблюдения требований закона к первичным учетным документам нужно, чтобы информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, позволяла идентифицировать лицо (лиц), совершившее (совершивших) сделку, операцию, а также лицо (лиц), ответственное (ответственных) за оформление операции (сделки) или свершившегося события. То есть если ведение учета возложено на подрядчиков (сторонних специалистов в области бухучета), то в документах стоять должны именно их подписи, а не руководителя или персонала организации. Можно только представить, насколько это осложнит работу фирм, предоставляющих услуги по ведению бухгалтерского учета, образно говоря, на дому. Их сотрудникам придется не только брать "первичку" и заполнять регистры, но и еще расписываться во всех документах, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Отчасти это правильно, так как ставит под единый контроль всю систему сбора информации: начиная с документов, учетных регистров и заканчивая финансовой отчетностью.

Если документы подписывает персонал организации или руководитель, то они полностью несут ответственность за бухгалтерский учет и финансовую отчетность. Тогда сторонний исполнитель, привлеченный по гражданско-правовому договору, отвечает лишь за определенный участок (например, за ввод данных в регистры учета, или за составление на их основе бухгалтерской отчетности, или за подготовку налоговых деклараций). В таком случае стоимость выполняемых услуг будет ниже. Поэтому стороннему исполнителю по бухгалтерскому обслуживанию придется выбирать: либо прибыль и ответственность, либо лишь дополнительный доход и меньший объем работы.

Отражение в учете и отчетности основных средств

Финансисты напоминают аудиторам, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). При составлении бухгалтерской отчетности данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. В случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются. То есть переоценка ретроспективно не производится, да в этом и нет необходимости, даже если организация решила переоценивать свои ОС только в этом году, не нужно переоценивать их за прошлые годы.

Читатель может возразить, что в таком случае стоимость ОС может быть не сопоставима, то есть существенно отличаться в периоде, когда была сделана переоценка, и в периоде, когда она не была проведена. Однако рыночная стоимость также может меняться из года в год, поэтому и в дальнейшем разница в стоимости может свидетельствовать в том числе о нестабильности цен на объекты внеоборотных активов. С этим бухгалтер вряд ли что может поделать, ведь цену на недвижимость определяют макроэкономические показатели.

Государственные и муниципальные предприятия в своей деятельности сталкиваются с такой операцией, как получение имущества (ОС) в хозяйственное ведение. Чиновники считают, что здесь нужно взять на вооружение п. 9 ПБУ 6/01, согласно которому первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, что следует из Методических указаний по учету ОС*(3).

Указанными нормативными актами не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей объект. То есть ОС передается без амортизации в оценке, согласованной передающей и принимающей сторонами.

В процессе своей эксплуатации объекты ОС изнашиваются, в связи с чем требуется их восстановление. Оно может быть разным: начиная с текущего, капитального ремонта и заканчивая модернизацией и реконструкцией. Затраты на проведение последних видов восстановления увеличивают первоначальную стоимость ОС, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования. К числу таких показателей можно отнести оставшийся срок полезного использования объекта. Согласитесь, любое восстановление как минимум помогает продлить срок использования объекта, а иногда даже увеличить оставшийся срок эксплуатации. Тогда при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) бухгалтер может считать такие работы модернизацией (реконструкцией), затраты на проведение которых следует капитализировать и списывать через амортизационные отчисления.

С одной стороны, логично, что связанные с восстановлением объекта ОС затраты списываются в течение оставшегося срока службы. С другой стороны, будет ли увеличение стоимости ОС соотноситься с его реальной оценкой? Например, капитальный ремонт двигателя фактически увеличивает срок службы ТС. Но нужно ли из-за этого увеличивать его стоимость, если все остальные агрегаты, да и сам автомобиль, устарели исходя из своего года выпуска и состояния общей изношенности ТС? В общем, вопрос дискуссионный.

Нельзя обойти вниманием и вопрос списания ОС. Практика показывает, что бухгалтеры не следят за тем, как объекты используются в деятельности организации. И порой имущество вообще не эксплуатируется либо в силу его непригодности, либо в силу того, что в нем отпала необходимость. Имущество, которое не приносит или не способно приносить в будущем экономические выгоды предприятию (генерировать денежные потоки), не является активом. Это следует из п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(4). Поэтому неспроста объект основных средств, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Финансисты повторяют это положение в немного иной формулировке. Если объект ОС признан в установленном порядке непригодным для дальнейшего использования или продажи и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект должен быть списан с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации. Списать объект не сложно, трудно своевременно определить то, что он непригоден для дальнейшего использования или продажи. У бухгалтера следить за этим нет времени, поэтому логично, чтобы за оценку пригодности отвечали материально ответственные лица, за которыми закреплены ОС.

Отражение в балансе МПЗ

Критерии, согласно которым активы могут быть отражены в составе МПЗ, хорошо известны каждому бухгалтеру. Это использование имущества в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), либо предназначение материальных ценностей для продажи или управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет МПЗ").

Если сырье, материалы и подобные активы используются для создания внеоборотных активов, то они не удовлетворяют указанным характеристикам и, следовательно, не могут быть признаны частью материально-производственных запасов предприятия.

В балансе активы должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Краткосрочные активы - это активы, срок обращения по которым составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы - долгосрочные.

Исходя из всего сказанного следует, что сырье, материалы и подобные активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе этих активов. Вывод достаточно очевидный, но в нормативных актах он четко не прописан, да и нужно заметить, что методология учета внеоборотных активов (не являющихся ОС) оставляет желать лучшего. На сегодняшний день нет отдельного стандарта, посвященного таким активам, а Положение по учету долгосрочных инвестиций*(5) является полуобязательным документом и применяется большей частью в строительстве. Поэтому рекомендации финансового ведомства не будут лишними для бухгалтера.

Расходы будущих периодов

Несмотря на то, что в финансовой отчетности давно уже отсутствует данный показатель, Инструкцией по применению Плана счетов до сих пор рекомендован счет 97 "Расходы будущих периодов". На нем могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Как отражать такие показатели в отчетности?

Чиновники предлагают вспомнить ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, если они существенны и без знания о них заинтересованными пользователями невозможно дать оценку финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе в виде общей суммы с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Сказанное следует иметь в виду при раскрытии в бухгалтерском балансе и приложениях к нему и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 "Расходы будущих периодов". Проще говоря, при существенности данного показателя бухгалтеру следует найти для него отдельное место в бухгалтерском балансе, например выделить в прочих внеоборотных или оборотных активах. Если нет, то можно не выделять, а дать пояснения к таким малоинформативным активам в приложении к бухгалтерскому балансу организации.

Отражение оплаты труда работников

Данная хозяйственная операция вызывает вопросы при заполнении отчета о движении денежных средств. Составлению этого отчета посвящен одноименный бухгалтерский стандарт - ПБУ 23/2011. Из него следует, что в упомянутом отчете отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями отчетности.

В частности, при формировании отчета о движении денежных средств в разделе "Денежные потоки от текущих операций" платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей среди прочего подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам). С учетом того, что в отчете о движении денежных средств показываются финансовые потоки организации, отражение чистой зарплаты, выплачиваемой на руки работникам, было бы не логично, так как НДФЛ и платежи по исполнительным листам являются, по сути, расходами работника, а организация лишь выполняет поручение по удержанию и их перечислению. Поэтому выделять данные операции из расчетов оплаты труда не следует.

Сведения о связанных (взаимозависимых) лицах

Согласно п. 27 ПБУ 4/99 приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах коммерческих организаций должны раскрывать данные о связанных сторонах. Соответствующий порядок установлен в ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Из его содержания следует, что перечень связанных сторон определяется самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между ней и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

При установлении связанных лиц бухгалтеру нужно представлять, кто такой бенефициарный владелец. За разъяснением этого понятия нужно обратиться к Закону о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма*(6). Итак, бенефициарный владелец юридического лица - это физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие (более 25%) в капитале) данным юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия последнего. Практика показывает, что именно бенефициары нередко принимают важные стратегические решения для компании, поэтому информация о них важна для пользователей финансовой отчетности.

Информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно, с тем чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами. В частности, при раскрытии аудируемым лицом информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать данного владельца: характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам бенефициарных владельцев, а также списанная по ним задолженность.

Если такой информации не будет в отчетности или приложениях (пояснениях к ней), то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. Правда, ему нужно еще раскрыть перед этим бенефициаров и их долю и участие в контроле за организацией и управлении ею. А сделать это порой бывает достаточно сложно, так как акционеры (участники) могут являться лишь связующим звеном между компанией и контролирующими ее конечными бенефициарами. Как бы там ни было, при проверке финансовой отчетности за прошедший год аудиторы будут внимательнее смотреть за тем, под чьим контролем находится организация и какие сведения о связанных сторонах (взаимозависимых лицах) раскрыты в отчетности.

Составление консолидированной отчетности

Как правило, такая отчетность формируется крупными компаниями, ценные бумаги которых котируются на бирже, а также кредитными и страховыми организациями. Их персонал знает, что при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения в РФ. Помимо этого, в решении отдельных вопросов целесообразно руководствоваться сложившейся практикой применения международных стандартов на территории РФ, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином. Документы данной рабочей группы размещены на сайте финансового ведомства в разделе "Международные стандарты финансовой отчетности".

В рекомендациях Минфина аудиторам есть разделы, посвященные нюансам финансовой отчетности страховых и кредитных организаций, которые как раз в своей деятельности руководствуются МСФО. Поэтому отдельные советы даны как раз исходя из предписаний международных методологов, например по отражению в бухгалтерском учете недвижимости, временно не используемой в основной деятельности банка. Такая недвижимость выделяется в отдельную категорию. Учет недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, после ее первоначального признания осуществляется либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков, образованных в результате обесценивания, либо по текущей (справедливой) стоимости с отражением результатов ее изменения на счетах доходов или расходов. Данное правило фактически взято из МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", где подробно описано, как оценить справедливую стоимость такого имущества. Указанный международный стандарт удобно использовать в качестве первоначальной оценки стоимости недвижимости, когда временно не используемая недвижимость переводится обратно в состав объектов основных средств либо относится к внеоборотным (оборотным) запасам (если принято решение о продаже недвижимости).

Если на практике бухгалтер не применяет МСФО, то полученные знания в этой области как минимум расширят кругозор, а как максимум помогут разобраться с проектами обновленных национальных стандартов, постепенно сближаемых с МСФО.

Что рекомендует ЦБ РФ?

В конце 2013 года ЦБ РФ утвердил Методические рекомендации о порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (Письмо от 26.12.2013 N 257-Т). Как и любой документ, он сложен для понимания. Кроме того, в нем приводится банковская корреспонденция счетов, малопонятная бухгалтеру не кредитной организации. Более понятно изложены пояснения по применению названных рекомендаций, которые даны в Письме ЦБ РФ от 30.12.2013 N 18-2-2-11/1703.

Выделим из письма то, что интересно бухгалтерам обычных компаний, которые применяют не МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" и перечисленные документы ЦБ РФ, а национальный ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Во-первых, отложенный налоговый актив и обязательство подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от существенности их величины и при возникновении вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц соответственно. Во-вторых, использование в бухгалтерском и налоговом учете разных способов отражения уплаты госпошлины при регистрации объектов недвижимости приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц и отложенного налогового обязательства. В-третьих, резерв на возможные потери кредитными организациями формируется в том числе по балансовым активам, по которым существует риск понесения потерь (например, по сомнительным долгам). Для налогообложения учитываются безнадежные долги в определенных п. 2 ст. 266 НК РФ ситуациях. В результате в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам может быть создан раньше, чем в налоговом, что приводит к возникновению временных разниц и формированию отложенного налога на прибыль. В-четвертых, начисленные дивиденды отражаются на счетах по учету доходов в сумме, установленной официальными документами, свидетельствующими об их объявлении. Для целей налогообложения датой поступления доходов в виде дивидендов, полученных от долевого участия в деятельности других компаний, признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется нулевая налоговая ставка. А по доходам, полученным в виде дивидендов российскими компаниями от иностранных, применяется налоговая ставка 9% (п. 3 ст. 284 НК РФ). Признание доходов, полученных в виде дивидендов от российских (иностранных) организаций, для бухгалтерского и налогового учета в разные даты приводит к возникновению временных разниц и, как следствие, формированию отложенного налога с применением нулевой (9%-й) налоговой ставки.

* * *

Как видим, у ЦБ РФ есть чему поучиться не только бухгалтерам кредитных организаций. Также рекомендуем читателю прислушаться к советам Минфина, и тогда, возможно, годовая отчетность станет более полной и объективной у всех сдающих ее организаций.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных публикаций по

бухгалтерскому учету и налогообложению

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(4) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(5) Утверждено Письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160.

*(6) Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ.