Отражение операций по ДМС автономным учреждением (С. Валова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Отражение операций по ДМС автономным учреждением

В настоящее время многие организации в качестве бонуса предлагают своим работникам заключить договор добровольного медицинского страхования со страховыми организациями, которые оплачивают оказанные работнику медицинские услуги при наступлении страхового случая. Как в дальнейшем следует оформить эти операции в бухгалтерском учете? Возможно ли учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль? Возникает ли обязанность по начислению и уплате страховых взносов во внебюджетные фонды и НДФЛ? Ответы на эти и другие вопросы дадим в статье.

Согласно п. 2 ст. 19 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 323-ФЗ) каждый имеет право на предоставление ему медицинской помощи в гарантированном объеме, оказываемой без взимания платы на основании программы государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, а также на получение платных медицинских услуг и иных услуг, в том числе в соответствии с договором ДМС.

Что должен содержать договор ДМС?

Гражданско-правовые отношения в сфере ДМС регулируются только ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Хотим обратить внимание, что действие Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" на данные правоотношения не распространяется.

Медицинское страхование работников организации осуществляется в форме договора, заключаемого между организацией (страхователем) и медицинской организацией. Договор медицинского страхования является договором личного страхования (п. 1 ст. 927 ГК РФ).

Напомним, что по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). При этом должны быть соблюдены все существенные условия договора добровольного личного страхования работников, которые установлены ст. 942 ГК РФ.

Согласно п. 2 данной статьи при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение о:

- застрахованном лице;

- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- размере страховой суммы;

- сроке действия договора.

Таким образом, при заключении договора ДМС работодателю необходимо указать застрахованных лиц. При этом, как отмечает Минфин в Письме от 10.05.2011 N 03-03-06/1/284, положений, предписывающих работодателю заключать договоры добровольного медицинского страхования для всех сотрудников организации, законодательство РФ не содержит. Это означает, что учреждение вправе предоставить данный вид услуг, например, работникам, заключивших бессрочный трудовой договор. Указанные нормы должны быть зафиксированы в коллективном договоре.

Отметим, что при заключении договора ДМС организация вправе предусмотреть условие о частичной компенсации его оплаты работниками либо оплатить расходы на ДМС полностью за счет средств учреждения.

Договор ДМС считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ). Договором также может предусматриваться не только оказание медицинской услуги, но и выплата страхового возмещения (например, в случае смерти застрахованного лица или оплаты стоимости санаторно-курортного лечения).

Страховая компания, с которой заключается договор ДМС, выбирается путем размещения заказа на оказание услуг в соответствии с нормами Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Как отразить в учете операции по заключению договора ДМС?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы на ДМС относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ. Учет расчетов по данным расходам ведется на счете 302 26 "Расчеты по прочим работам, услугам" (п. 256 Инструкции N 157н*(1)).

В соответствии с п. 138 Инструкции N 183н*(2) будет сделана следующая запись:

Дебет счетов 0 401 20 226 "Расходы на прочие работы (услуги)", 0 109 60 226 "Затраты на прочие работы (услуги) в себестоимости готовой продукции, работ, услуг", 0 109 70 226 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части прочих работ, услуг", 0 109 80 226 "Общехозяйственные расходы в части прочих работ, услуг"

Кредит счета 0 302 26 000 "Расчеты по прочим работам (услугам)"

Далее перейдем к налоговому учету, в соответствии с которым осуществляется признание расходов при исчислении налога на прибыль.

В силу п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам ДМС, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров платежей (взносов) к расходам на оплату труда не относятся суммы платежей (взносов), установленных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Если условиями договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Формула расчета в данном случае будет выглядеть следующим образом:

Сумма расходов = Страховая премия / Срок действия договора x Количество календарных дней действия договора в отчетном периоде

Пример 1

Автономное учреждение заключило договор ДМС сроком на год (с 01.01.2014 по 31.12.2014). Страховая премия равна 200 000 руб. Уплата страховой премии произведена разовым платежом 16.01.2014. Общий фонд оплаты труда (ФОТ) за I квартал 2014 года составил 430 000 руб.

Определим сумму расходов на ДМС, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль за I квартал 2014 года.

1. Определим максимально возможную сумму расходов на ДМС при исчислении налога на прибыль. Она составит 25 800 руб. (430 000 руб. x 6%).

2. Определим сумму расходов на ДМС, фактически приходящуюся на данный отчетный период: 200 000 руб. / 365 дн. x 90 дн. = 49 315,06 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль автономное учреждение вправе учесть сумму расходов на ДМС в размере 25 800 руб., то есть в размере, не превышающем 6% от расходов на оплату труда.

Нередко на практике возникает вопрос: вправе ли АУ включить в расходы затраты на санаторно-курортное лечение, предоставляемое по программам ДМС?

В соответствии с п. 3 ст. 40 Федерального закона N 323-ФЗ санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах.

Таким образом, в случае если программой ДМС предусмотрено лечение в реабилитационно-восстановительных центрах и санаториях, взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, учитываются при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-03-06/1/41459).

Обратите внимание! Расходы в виде страховых взносов по договору ДМС членов семей работников не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Возникает ли обязанность по уплате страховых взносов и НДФЛ?

Осуществляя выплаты в пользу работников учреждения по трудовым договорам, организации автоматически становятся плательщиками страховых взносов во внебюджетные фонды. При осуществлении расходов на ДМС неизбежно возникает вопрос: следует ли АУ производить начисление и уплату страховых взносов с данных сумм?

Пунктом 5 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах*(3) установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, если договор ДМС заключен на срок более одного года и медицинские учреждения имеют соответствующую лицензию на оказание медицинских услуг, то суммы расходов по ДМС не подлежат обложению страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников не включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 3 ст. 213 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с нормами данного пункта при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Поскольку договоры ДМС являются частными случаями договоров добровольного личного страхования, они являются исключением из положений п. 3 ст. 213 НК РФ, а значит, суммы страховых взносов по таким договорам, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, не подлежат обложению НДФЛ.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ДМС в соответствии с Инструкцией N 183н.

Пример 2

Автономное учреждение заключило со страховой организацией договор ДМС сроком на один год. Страховой взнос составляет 250 000 руб. и уплачивается за счет средств, полученных от оказания платных услуг. Договором ДМС предусмотрены уплата аванса в размере 50% стоимости договора (125 000 руб.) и внесение окончательного платежа по истечении шести месяцев с даты начала действия договора. Число застрахованных лиц по договору ДМС - 20 человек. Стоимость страхового взноса на каждого сотрудника равна 12 500 руб. Компенсация расходов на ДМС сотрудниками составляет 50% стоимости страховки - 6 250 руб. По заявлениям работников эти суммы удерживаются из их заработной платы. Лицевой счет учреждения открыт в органе Федерального казначейства.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс в страховую организацию	2 206 26 000	2 201 11 000	125 000
Отражены расходы на ДМС	2 109 60 226	2 302 26 000	250 000
Произведено удержание из заработной платы сотрудников согласно договору ДМС	2 302 11 000	2 304 03 000	125 000
Произведен окончательный расчет со страховой организацией	2 302 26 000	2 201 11 000	125 000
Зачтен ранее перечисленный аванс	2 302 26 000	2 206 26 000	125 000

* * *

В заключение отметим, что социально-трудовые отношения в учреждении регулируются коллективным договором, заключаемым между работниками и работодателем (ст. 40 ТК РФ). Поэтому в коллективный договор могут включаться обязательства работодателя по вопросу оздоровления и отдыха работников и членов их семей (ст. 41 ТК РФ). От того, какие нормы будут содержаться в данном документе в отношении расходов на ДМС, будет зависеть отражение тех или иных операций. В частности, это касается признания сумм расходов при исчислении налога на прибыль.

С. Валова,

эксперт журнала "Автономные учреждение:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".