Заполняем книгу учета доходов и расходов: отражаем выплату зарплаты (Е. Зобова, "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Заполняем книгу учета доходов и расходов: отражаем выплату зарплаты

Для автономных учреждений, применяющих УСНО и выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы", актуальным является вопрос об отражении расходов в книге учета доходов и расходов*(1). Рассмотрим порядок заполнения книги учета доходов и расходов в конкретных финансово-хозяйственных ситуациях в части отражения расходов*(2) и ответим на вопросы: как отразить выплату заработной платы (аванса и окончательного расчета) и отпускных, когда можно указать в налоговом регистре сумму удержанного с доходов работников НДФЛ и как отразить сумму уплаченных страховых взносов?

Общий порядок отражения расходов в книге учета доходов и расходов

Специальный налоговый режим в виде УСНО предполагает конкретные правила учета расходов, установленные гл. 26.2 НК РФ, а именно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ. Выделим главные правила учета расходов при применении УСНО:

- учитываются только расходы, которые входят в установленный перечень, который является закрытым и расширительному толкованию не подлежит;

- учитываемые расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть должны быть обоснованными и документально подтвержденными;

- расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом установлены особенности учета отдельных видов расходов:

- часть расходов принимается в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ;

- отдельные учитываемые расходы принимаются в особом порядке: затраты на приобретение основных средств, затраты по оплате товаров и др.

В соответствии с порядком заполнения книги учета доходов и расходов "упрощенцы" отражают расходы в графе 5. При этом в обязательном порядке графа 5 заполняется только налогоплательщиками, выбравшими объект налогообложения "доходы минус расходы".

Обратите внимание! Расходы, учитываемые для целей налогообложения при применении УСНО, отражаются в графе 5 книги учета доходов и расходов в соответствии с порядком их признания, установленным гл. 26.2 НК РФ.

"Упрощены", выбравшие объект налогообложения "доходы", вправе также, по своему усмотрению, отражать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии со спецрежимом в виде УСНО. Но по общему правилу эти налогоплательщики не заполняют графу 5. Есть из этого правила одно исключение, но оно не затрагивает интересы автономных учреждений.

Выплата зарплаты: аванс, подсчет

При отражении затрат в книге учета доходов и расходов надо руководствоваться следующим правилом: расходы отражаются в графе 5 только при выполнении всех условий признания данных затрат в соответствии с порядком, установленным ст. 346.16, 346.17, 346.18, 346.25 НК РФ.

Рассмотрим варианты заполнения книги учета доходов и расходов при различных финансово-хозяйственных операциях. Начнем с расходов, которые есть у всех автономных учреждений, - с заработной платы.

Заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд (ст. 129 ТК РФ). Согласно действующим нормам трудового законодательства зарплата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). Таким образом, законодательно не определены ни конкретные сроки выплаты зарплаты (аванса, подсчета), ни их размер. Это устанавливается локальными актами автономного учреждения. К аналогичным выводам пришли и представители Роструда в Письме от 08.09.2006 N 1557-6.

При учете затрат на выплату зарплаты в расходах при применении УСНО надо помнить следующее. Расходы на оплату труда учитываются при применении УСНО на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Это означает, что "упрощенец" имеет право учесть в расходах всю сумму начисленной заработной платы. Остается разобраться, когда это можно сделать.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрена специальная норма, определяющая признание для целей налогообложения расходов на оплату труда: в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Из приведенных норм следует, что расходы на оплату труда, выплачиваемые два раза в месяц, признаются для целей налогообложения в момент их выплаты. Соответственно, отражаются в книге учета доходов и расходов также при их выплате.

Пример 1

Автономное образовательное учреждение 20.01.2014 начислило аванс за январь 2014 года в размере 250 000 руб. (расчетно-платежная ведомость N 1) и выплатила его путем перечисления на банковские карты работников 24.01.2014 (платежное поручение N 34 от 24.01.2014, выписка банка от 24.01.2014). Как отразить данную хозяйственную операцию в книге учета доходов и расходов?

Выплата аванса отражается в книге учета доходов и расходов в момент его перечисления с расчетного счета автономного учреждения на банковские карты работников согласно реестру, то есть 24.01.2014.

В качестве первичных документов в данном случае целесообразно указать платежное поручение и выписку банка. Не будет ошибкой указание и расчетно-платежной ведомости, но это на усмотрение бухгалтера.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
328	Пл. пор. от 24.01.2014 N 34, выписка банка от 24.01.2014	Аванс за январь 2014 года		250 000
...	...	...	...	...
Итого за I квартал

Можно ли учесть в расходах НДФЛ?

Когда налогоплательщики впервые знакомятся с гл. 26.2 НК РФ, то часто возникает вопрос о том, можно ли при применении УСНО учесть в расходах НДФЛ? И быстро находят ответ: НДФЛ можно учесть на основании пп. 22. п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но это не так, и об этом неоднократно напоминали представители как Минфина, так и ФНС (письма Минфина РФ от 25.06.2009 N 03-11-09/225, от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49, УФНС по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@). Попробуем разобраться: можно ли учесть в расходах при применении УСНО сумму удержанного НДФЛ?

На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной согласно гл. 26.2 НК РФ. Указанные расходы учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, суммы уплаченных налогоплательщиком налогов учитываются при определении налоговой базы в период их фактической оплаты.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщик налога на доходы физических лиц получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму данного налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Названные лица являются налоговыми агентами.

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСНО, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. При этом налоговыми агентами признаются лица, на которых на основании НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Так как уплата сумм НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ), то в силу пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ сумма НДФЛ не может включаться в состав расходов, уменьшающих полученные доходы организации-налогоплательщика.

При этом напомним, что пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на оплату труда в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом суммы НДФЛ учитываются в составе начисленных сумм оплаты труда.

Обратите внимание! Начисленная зарплата в книге учета доходов и расходов не отражается. Расходы на оплату труда учитываются только после фактической выплаты зарплаты работникам на основании платежной ведомости. Но в этом случае выплаченная сумма будет меньше начисленной на сумму удержанного НДФЛ, который учесть в расходах можно будет только при фактическом перечислении данного налога в бюджет согласно платежному поручению.

Таким образом, суммы НДФЛ учитываются при применении УСНО в расходах на оплату труда после фактической выплаты дохода работнику и перечисления налога в бюджет (пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

К сведению. В порядке, аналогичном учету НДФЛ, при применении УСНО учитываются в расходах и суммы удержанных из доходов, начисленных в пользу работников, например, алиментов. Разъяснения по данному вопросу даны в Письме Минфина РФ от 25.06.2009 N 03-11-09/225.

Пример 2

Автономное образовательное учреждение 10.02.2014 начислило зарплату за январь 2014 года (окончательный расчет) в размере 550 000 руб. (расчетно-платежная ведомость N 2). Из этой суммы причитается к выплате работникам 490 000 руб., а сумма НДФЛ равна 60 000 руб.

Зарплата за январь 2014 года в размере 490 000 руб. была перечислена на банковские карты работников 12.02.2014 (платежное поручение N 54 от 12.02.2014, выписка банка от 12.02.2014).

НДФЛ был перечислен 03.03.2014 в размере 40 000 руб. (платежное поручение N 64 от 03.03.2014, выписка банка от 03.03.2014). Оставшаяся часть НДФЛ в размере 20 000 руб. была перечислена 10.03.2014 (платежное поручение N 69 от 10.03.2014, выписка банка от 10.03.2014).

Как отразить данную хозяйственную операцию в книге учета доходов и расходов?

Как мы уже сказали выше, выплата зарплаты отражается в книге учета доходов и расходов в момент ее перечисления с расчетного счета автономного учреждения на банковские карты работников согласно реестру, то есть 12.02.2014 в размере 490 000 руб.

Суммы НДФЛ учитываются при применении УСНО в расходах на оплату труда после фактической выплаты дохода работнику и перечисления налога в бюджет. В данном случае НДФЛ был уплачен двумя платежами, соответственно, в книге учета доходов и расходов будет сделано две записи:

- 03.03.2014 в размере 40 000 руб.;

- 10.03.2014 в размере 20 000 руб.

Таким образом, вся сумма начисленной зарплаты в размере 550 000 руб. (490 000 + 40 000 + 20 000) будет учтена в расходах при применении УСНО.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
338	Пл. пор. N 54 от 12.02.2014, выписка банка от 12.02.2014	Зарплата за январь 2014 года		490 000
...	...	...	...	...
243	Пл. пор. N 64 от 03.03.2014, выписка банка от 03.03.2014	НДФЛ за январь 2014 года		40 000
...	...	...	...	...
347	Пл. пор. N 69 от 10.03.2014, выписка банка от 10.03.2014	НДФЛ за январь 2014 года		20 000
Итого за I квартал

Как отразить в налоговом регистре выплату отпускных?

Трудовым законодательством предусмотрено предоставление работникам ежегодных отпусков с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ). В соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Порядок начисления отпускных работнику регулируется ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Как мы рассмотрели выше, "упрощенцы" учитывают при расчете налоговой базы расходы на оплату труда в порядке, установленном ст. 255 НК РФ, для исчисления налога на прибыль организаций. В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Соответственно, отпускные учитываются при применении УСНО в этом же порядке.

На практике очень часто возникает ситуация, когда работник уходит в отпуск в одном месяце, а возвращается на работу в другом. Отпускные ему начисляются до ухода в отпуск за весь период отпуска. Можно ли всю сумму отпускных учесть при применении УСНО сразу? Особенно остро данный вопрос стоит, когда отпуск приходится на разные отчетные (налоговые) периоды.

Ответ на этот вопрос однозначный: никаких особых положений гл. 26.2 НК РФ по учету отпускных выплат не предусмотрено. Суммы отпускных учитываются "упрощенцами" при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были фактически выплачены работнику. При этом не имеет значения то, что отпуск начался в одном месяце, а заканчивается в другом (Письмо Минфина РФ от 11.12.2007 N 03-11-04/2/298).

Пример 3

Работник автономного образовательного учреждения Иванов А.А. был в отпуске с 23.09.2013 по 13.10.2013. Отпускные он получил 20.09.2013 за весь отпуск в размере 39 000 руб. (РКО N 105 от 20.09.2013), в том числе 13 000 руб. - за дни отпуска в сентябре 2013 года, 26 000 руб. - за дни отпуска в октябре 2013 года. В данном примере НДФЛ не учитывается.

Можно ли было всю сумму отпускных учесть в расходах в III квартале 2013 года? Как отразить данную хозяйственную операцию в книге учета доходов и расходов?

Отпускные в размере 39 000 руб., выплаченные 20.09.2013, учитываются в расходах при применении УСНО в полном размере 20.09.2013.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
3128	РКО N 105 от 20.09.2013	Отпускные Иванову А.А.		39 000
...	...	...	...	...
Итого за III квартал

Страховые взносы, начисленные на зарплату

На начисленную заработную плату, в том числе и на отпускные, начисляются страховые взносы в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Расходы на все виды обязательного страхования работников, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, понесенные в соответствии с законодательством РФ, учитываются при применении УСНО на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанные расходы отражаются в книге учета доходов и расходов в фактически уплаченном налогоплательщиком размере (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Соответственно, суммы начисленных страховых взносов учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены (письма Минфина РФ от 11.12.2007 N 03-11-04/2/298, от 30.03.2012 N 03-11-06/2/48, от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52, от 23.05.2013 N 03-11-06/2/18506, ФНС РФ от 12.05.2010 N ШС-17-3/210).

Пример 4

Автономное учреждение уплатило в ПФР страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за январь 2014 года в размере 170 000 руб. (платежное поручение N 58 от 15.02.2014, выписка банка от 15.02.2014). Как отразить данную хозяйственную операцию в книге учета доходов и расходов?

Главой 26.2 НК РФ никаких особых положений по учету страховых взносов, начисленных на выплаты в пользу работников, не предусмотрено. В данном случае сумма уплаченных страховых взносов отражается в книге учета доходов и расходов 15.02.2014.

I. Доходы и расходы

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
328	Пл. пор. N 58 от 15.02.2014, выписка банка от 15.02.2014	Страховые взносы в ПФР за январь 2014 года		170 000
...	...	...	...	...
Итого за I квартал

В книге учета доходов и расходов рассмотренные выше расходы отражаются в фактически уплаченных суммах следующим образом:

- плата за труд, выплачиваемая два раза в месяц, - в момент ее выплаты, в том числе и аванс;

- суммы удержанного НДФЛ - после фактической выплаты дохода работнику в момент перечисления налога в бюджет;

- суммы начисленных отпускных - в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были фактически выплачены работнику, независимо от того, что отпуск начался в одном месяце, а заканчивается в другом;

- суммы начисленных страховых взносов - в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены.

Е. Зобова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 N 135н.

*(2) Подробно об отражении доходов в налоговом регистре "упрощенцев" можно прочитать в статье Е.П. Зобовой "Заполняем книгу учета доходов и расходов: отражаем доходы", N 1, 2014.