Ставка 0% по налогу на прибыль для сельхозтоваропроизводителей (Е.Ф. Восканян, В.Я. Павлов, "Налоговая политика и практика", N 2, февраль 2014 г.)

Ставка 0% по налогу на прибыль для сельхозтоваропроизводителей

До 31.12.2012 нулевая ставка по налогу на прибыль для сельхозтоваропроизводителей была установлена ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", а начиная с 01.01.2013 она внесена в НК РФ (Федеральный закон от 02.10.2012 N 161-ФЗ) [1, п. 1.3 ст. 284].

Для применения этой ставки организация-сельхозтоваропроизводитель должна отвечать критериям, содержащимся в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, а рыбохозяйственная организация - в подп. 1 или 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 07.05.2013 N 94-ФЗ). Рассмотрим особенности применения льготной ставки.

Напомним, что критерии отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к сельхозтоваропроизводителям содержатся в главе 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельхозтоваропроизводителями признаются:

- организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%;

- сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.

Также к сельхозтоваропроизводителям относятся градо- и поселкообразующие рыболовецкие организации (включая рыбохозяйственные организации, рыболовецкие артели (колхозы)), отвечающие критериям, предусмотренным подпунктами 1 и 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ.

Обратите внимание: при формировании налоговой базы по прибыли, облагаемой по различным ставкам, организация в силу п. 2 ст. 274 НК РФ должна вести раздельный учет доходов (расходов).

Для применения льготной ставки важно, чтобы доход от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе продукции первичной переработки, составлял 70% и более от общего дохода сельхозтоваропроизводителя.

Напомним, перечни видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, содержатся в постановлении Правительства РФ от 25.07.2006 N 458 (приложения N 1 и 2 соответственно).

Все остальные доходы сельхозтоваропроизводителя (как от реализации, так и внереализационные), не связанные с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, облагаются по ставке 20% (письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612, 31.03.2013 N 03-01-182012/1855 (п. 4), ФНС России от 10.02.2011 N КЕ-4-3/2119@).

Так, если организация выращивает зерно, производит муку и выпекает хлеб, то доходы от реализации собственного зерна и муки будут облагаться по ставке налога на прибыль 0%, а от реализации хлеба - по ставке 20%, так как выпечка хлеба является промышленной (а не первичной) переработкой сельскохозяйственной продукции.

Из анализа нормы п. 2 ст. 346.2 НК РФ становится понятно, что организация обязана сама осуществлять производство сельскохозяйственной продукции. Налогоплательщики, самостоятельно не производящие такую продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации указанной продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельхозтоваропроизводителей, поскольку таковыми в смысле главы 26.1 НК РФ не являются (письмо Минфина России от 04.12.2012 N 03-03-06/1/620, постановления Президиума ВАС РФ от 23.03.2010 N 16377/09 по делу N А65-24782/2008-СА1-42, ФАС Поволжского округа от 20.06.2011 по делу N А65-24782/2008).

При этом с 01.01.2013 в п. 1.3 ст. 284 НК РФ прямо указано, что нулевая ставка налога на прибыль применяется по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Оценка того, является ли организация сельхозтоваропроизводителем и вправе ли применять льготную ставку налога на прибыль, осуществляется применительно к соответствующему отчетному (налоговому) периоду.

Статьей 285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются, в частности, первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам которых налогоплательщик уплачивает авансовые платежи в счет уплаты суммы налога.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года [1, п. 2 ст. 285].

В соответствии со ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Порядок уплаты налога на прибыль организаций и представления налоговых деклараций установлен статьями 287, 289 НК РФ. Таким образом, если по итогам I квартала текущего года доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции составляет менее 70% общего объема доходов, а по итогам полугодия (нарастающим итогом) - более 70%, в отношении прибыли от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции организация вправе применять нулевую ставку по итогам полугодия (письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/396).

Чтобы правильно рассчитать соотношение 70:30, необходимо учитывать все доходы, полученные организацией по правилам главы 25 НК РФ.

Например, организация реализует собственную сельскохозяйственную продукцию в обмен на вексель третьего лица, который впоследствии передает в погашение собственной задолженности перед контрагентом.

В данной ситуации следует учитывать, что отражение векселей в бухгалтерском учете зависит от их классификации. Векселя, классифицируемые как денежное средство, обращаются в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1994 N 1005, постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 и не подлежат отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции с финансовым результатом при выбытии. Векселя, классифицируемые как финансовый актив, обращаются в соответствии с постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" и подлежат отражению в корреспонденции с финансовым результатом при выбытии.

Для целей налогообложения налогом на прибыль вексель обладает статусом товара [2, пункты 2 и 3 ст. 38]. Таким образом, передача векселя в качестве оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для целей налогообложения является реализацией ценной бумаги.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно (исключение сделано для профессиональных участников рынка ценных бумаг) [1, п. 8 ст. 280]. Доход от выбытия векселя необходимо отразить в составе прочих доходов (а не в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции). Аналогичным образом подлежат отражению доходы от реализации имущественных прав, уступки прав требования и продажи участником своей доли в уставном капитале другого общества.

В итоге общая сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) за счет отражения дохода от выбытия векселей и других неимущественных прав увеличится, и, следовательно, необходимая пропорция (70:30) может не получиться.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг. 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).

Е.Ф. Восканян,

генеральный директор ООО "Аудиторская фирма "Аудит-Вела"

В.Я. Павлов,

директор департамента аудита "Аудиторская фирма "Аудит-Вела"

"Налоговая политика и практика", N 2, февраль 2014 г.