Практика рассмотрения налоговых споров в 2013 году (А. Репин, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 3, март 2014 г.)

Практика рассмотрения налоговых споров в 2013 году

ФНС в своем Письме от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 направила для использования в работе Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда и Верховным Судом, а также толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда за 2013 год. В статье мы рассмотрим наиболее интересные моменты данного письма для государственных (муниципальных) учреждений.

Налог на прибыль

Сомнительным долгом может быть признана любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. По результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией сделан вывод о незаконном отнесении налогоплательщиком в состав расходов затрат на формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанные затраты учтены налогоплательщиком при формировании резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Инспекция установила, что налогоплательщик нарушил порядок формирования резерва по сомнительным долгам, поскольку у него имелась кредиторская задолженность перед контрагентами, по долгам которых был сформирован указанный резерв. При этом сумма задолженности перед упомянутыми контрагентами перекрывала или была равна соответствующим суммам их задолженности перед налогоплательщиком. Налоговые органы, ссылаясь на положения ст. 410 ГрК РФ, отметили наличие у налогоплательщика возможности по проведению зачета встречных однородных требований со своими кредиторами и признали, что спорная дебиторская задолженность не может быть признана сомнительным долгом.

Анализируя указанное дело, Президиум ВАС в своем Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12 отметил, что гл. 25 НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность и не устанавливает каких-либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Кроме того, ВАС напомнил, что прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем наличие такой возможности не должно влечь автоматическую корректировку налогоплательщиком резерва, формируемого им на основании данных бухгалтерского учета.

Заметим, что до настоящего времени финансовое ведомство придерживалось противоположной позиции (письма Минфина РФ от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528).

Затраты на оплату путевок на лечение и аналогичные не могут быть признаны в качестве расходов по налогу на прибыль организаций. Предметом рассмотрения Конституционным судом (Определение от 16.07.2013 N 1216-О) стал вопрос о правомерности включения в состав расходов по налогу на прибыль организации затрат на оплату путевок для профилактического санаторно-курортного лечения лицам, занятым на работах с вредными (тяжелыми) условиями труда.

Рассматривая указанный вопрос, судьи отметили, что пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает возможность учесть для целей обложения налогом на прибыль организаций не все, а лишь некоторые расходы, связанные с оплатой лечения работников (расходы на лечение профессиональных заболеваний лиц, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда). Что касается затрат на оплату путевок на лечение и иных аналогичных расходов, согласно п. 29 ст. 270 НК РФ они не учитываются в качестве расходов по налогу на прибыль организаций.

Заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности на имущество. В своем Постановлении от 14.05.2013 N 16805/12 Президиум ВАС сделал вывод о том, что заключение договора страхования имущества не ставится в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества. Следовательно, такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. В силу п. 1 ст. 930 ГрК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. Пунктом 2 ст. 930 предусмотрено, что договор страхования имущества, заключенный при отсутствии у страхователя или выгодоприобретателя интереса в сохранении застрахованного имущества, недействителен.

Президиум ВАС сделал вывод: из буквального толкования названной нормы следует, что основным условием ее применения является наличие интереса в сохранении страхуемого имущества, в то время как конкретный субъектный состав лиц, имеющих такой интерес, четко не определен.

В связи с изложенным заключение договора страхования имущества не ставится законодателем в зависимость от наличия права собственности или иного комплекса прав на спорное имущество, как указали суды, а может быть связано с наличием заинтересованности страхователя в сохранении этого имущества, вызванной, в частности, возможностью несения убытков при компенсации собственнику стоимости утраченного имущества.

Целевые поступления не включаются в облагаемую базу по налогу на прибыль. Рассматривая указанный вопрос, коллегия судей ВАС (Определение от 18.11.2013 N ВАС-16210/13) отметила, что согласно буквальному толкованию положений п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Таким образом, целевые поступления из бюджета не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования.

Поскольку налогоплательщик выполнил все условия, установленные п. 2 ст. 251 НК РФ (о расходовании средств общество отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использованы по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов инспекцией не оспаривается), полученная субсидия подлежала освобождению от налогообложения при исчислении налога на прибыль.

Заметим, что аналогичный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 N 3290/13.

Налог на добавленную стоимость

В случае переквалификации налоговым органом операций налогоплательщика из не облагаемых НДС в облагаемые налоговому органу следует при наличии у налогоплательщика счетов-фактур учесть при определении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычеты по данному налогу. Указанный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13.

Основанием доначисления спорной суммы налога на добавленную стоимость явился вывод налогового органа о нарушении налогоплательщиком пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных налогоплательщиком безвозмездно своим работникам. Стоимость таких подарков в базу по НДС не включалась.

Переквалифицировав действия налогоплательщика по вручению подарков на операции по реализации товаров, налоговый орган, определив их стоимость на основании счетов-фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислил сумму налога. Вместе с тем налоговый орган отказал в применении вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение налогоплательщиком заявительного порядка их применения и неотражения указанных вычетов в налоговых декларациях.

Проверив обоснованность доводов налогового органа, Президиум ВАС отметил, что вывод об отсутствии у налогоплательщика права на налоговые вычеты ввиду их неотражения в налоговой декларации не может быть признан верным.

Поскольку в этом деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не отражались в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражений, основанных на данных документах, налогоплательщик не заявлял.

В настоящем деле доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал.

Налогоплательщик, не соглашаясь с переквалификацией сложившихся отношений и оспаривая ее обоснованность, не мог заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом налогового органа относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.

Налог на доходы физических лиц

Включение в налогооблагаемую базу денежных средств, полученных под отчет, при отсутствии доказательств их расходования. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю учреждения авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Установление учреждением срока для представления авансового отчета, превышающего три рабочих дня со дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня возвращения работника из служебной командировки, неправомерно.

К авансовому отчету прилагаются командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(1) все хозяйственные операции государственных (муниципальных) учреждений должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным в соответствии с законодательством РФ, правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты.

При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, а также оприходование налогоплательщиком товарно-материальных ценностей в установленном порядке, согласно ст. 210 НК РФ указанные денежные средства являются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12.

Освобождение от обложения НДФЛ сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости приобретаемых путевок. В силу п. 1 ст. 217 НК РФ государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, не подлежат обложению НДФЛ. В частности, к числу указанных выплат может быть отнесена компенсация, предусматривавшаяся п. 4 ст. 16 Федерального закона от 27.05.1998 "О статусе военнослужащих" в редакции, действовавшей до 01.01.2012, поскольку она - как прямо следует из ее наименования - носила компенсационный характер и предоставлялась определенным названной нормой категориям военнослужащих в целях обеспечения им условий реализации права на охрану здоровья.

Как указал в своем Определении от 25.02.2013 N 190-О Конституционный суд, оспариваемый п. 9 ст. 217 НК РФ лишь уточняет применительно к конкретным правоотношениям, возникающим между работодателями и работниками (бывшими работниками), основания для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости приобретаемых путевок. Следовательно, само по себе данное законоположение, устанавливающее налоговую льготу по налогу на доходы физических лиц, не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя, являвшегося военнослужащим и в трудовых отношениях не состоявшего.

Налоговый контроль

При привлечении должностного лица организации к административной ответственности за отказ представить истребуемые документы необходимо доказать причастность данного лица к совершенному правонарушению. Исходя из ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ установлена административная ответственность. Кроме того, административная ответственность налагается на должностное лицо в случае совершения им правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Под должностным лицом понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, то есть наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а также лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, в Вооруженных Силах, других войсках и воинских формированиях РФ.

В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредоставление в определенный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно предоставление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 этой статьи, влечет назначение административного наказания.

Решение вопроса о лице, совершившем противоправное деяние, имеет основополагающее значение для всестороннего, полного и объективного рассмотрения дела и своевременного привлечения виновного к административной ответственности.

При этом установление виновности предполагает доказывание не только вины лица, но и его непосредственной причастности к совершению противоправного действия (бездействия), то есть выполнения им объективной стороны деяния. Следовательно, необходимо доказать, что именно это лицо совершило данное административное правонарушение (Постановление ВС РФ от 21.08.2013 N 73-АД13-5).

Отсутствие в форме требования не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства реквизита - подписи руководителя (должностного лица) налогового органа, само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим НК РФ. Содержание требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа обусловлено положениями ст. 69 и 70 НК РФ, в связи с чем его форма должна предусматривать включение сведений, подтверждающих действительную обязанность по уплате налоговых платежей, и содержать обязательные данные, предусмотренные НК РФ.

Согласно ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок; требование направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором он состоит на учете, при наличии у него недоимки, независимо от привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Сведения, которые должны содержаться в требовании, указаны в п. 4 ст. 69 НК РФ. При этом названная статья не содержит в качестве обязательного реквизита в форме требования наличие подписи руководителя (должностного лица) налогового органа.

Таким образом, отсутствие в форме требования не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства реквизита - подписи руководителя (должностного лица) налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим кодексу.

Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит, не является ограничением его права на судебную защиту (Решение ВАС РФ от 06.06.2013 N ВАС-3797/13).

Оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Оспаривание ненормативных актов по мотиву неправомерности начисления налоговых платежей, отсутствия оснований для привлечения к ответственности и нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности возможно лишь при условии одновременного заявления требования о признании решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности недействительным.

Иной подход направлен на преодоление обязательной досудебной процедуры обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговой орган в случае, предусмотренном п. 5 ст. 101.2 НК РФ, и срока на обжалование ненормативного акта в суд (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18417/12). Напомним, что в соответствии с п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Указанный подход к описанному вопросу нашел отражение и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

А. Репин,

эксперт журнала "Ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности

государственных (муниципальных) учреждений"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".