Особенности формирования отчета о финансовом положении субъекта общественного сектора с учетом требований IPSAS 1 "Представление финансовой отчетности" (Л.Б. Трофимова, "Международный бухгалтерский учет", N 10, март 2014 г.)

Особенности формирования отчета о финансовом положении субъекта общественного сектора с учетом требований IPSAS 1 "Представление финансовой отчетности"

В статье рассматриваются особенности построения финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). На основе проведенного сравнения автором предлагается проект отчета о финансовом положении, адаптированный к МСФО, а также учитывающий национальные особенности построения бюджетной отчетности в России.

Мировая конвергенция финансовой отчетности для общественного сектора начинается в 2000 г. с момента публикации Международных стандартов финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). С доработкой приказов Минфина России от 28.12.2010 N 191н [5] и от 25.03.2011 N 33н [4] и одновременно вводом в действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [3] установлены современные требования, предъявляемые к российской бюджетной отчетности.

Советом по МСФО разрабатываются и постоянно совершенствуются МСФО, данные стандарты применяются для организаций коммерческого сектора. Помимо коммерческого сектора существуют организации общественного сектора, для которых МСФО неприменимы ввиду того, что их финансовый учет и отчетность имеют существенные отличия от применяемых в коммерческом секторе. Основное различие данных групп организаций заключается в том, что цель коммерческой деятельности заключается в получении прибыли в отличие от организаций общественного сектора, основная сфера деятельности которых нацелена на создание социальных благ для населения.

С 2011 г. Минфин России начал действовать в направлении официального признания МСФО ОС в России как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в общественном секторе.

Отметим, что МСФО ОС предназначены к применению организациями общественного сектора для целей финансовой отчетности общего назначения. К организациям общественного сектора относятся национальные правительства, региональные правительства на уровне штата, провинции, территории, местные органы власти города, района и их подразделения: департаменты, службы, комитеты, комиссии и прочие службы. Данные стандарты не применяются к коммерческим организациям с государственным участием (КОГУ) - КОГУ применяют МСФО, публикуемые Советом по МСФО.

Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1 "Представление финансовой отчетности" разработан на основе МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (редакция 2003 г.), опубликованного Советом по МСФО.

Целью МСФО ОС (IPSAS) 1 является предписание порядка представления финансовой отчетности общего назначения с тем, чтобы обеспечить ее сопоставимость как с финансовой отчетностью субъекта за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других субъектов [2]. Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1 должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых с использованием метода начисления.

Стандартом предлагается следующий формат отчета о финансовом положении субъекта общественного сектора (табл. 1).

Таблица 1

Отчет о финансовом положении субъекта общественного сектора

Активы	На конец отчетного года	На начало отчетного года
Оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты	Х	Х
Дебиторская задолженность	Х	Х
Запасы	Х	Х
Предоплата	Х	Х
Прочие оборотные активы	Х	Х
Необоротные активы
Дебиторская задолженность	Х	Х
Инвестиции в ассоциированные субъекты	Х	Х
Другие финансовые активы	Х	Х
Инфраструктура, основные средства	Х	Х
Земля и сооружения	Х	Х
Нематериальные активы	Х	Х
Прочие нефинансовые активы	Х	Х
Общая сумма активов	Х	Х
Обязательства
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	Х	Х
Краткосрочные заимствования	Х	Х
Текущая доля долгосрочных заимствований	Х	Х
Краткосрочные резервы	Х	Х
Вознаграждения работникам	Х	Х
Пенсии по выслуге лет	Х	Х
Долгосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	Х	Х
Долгосрочные заимствования	Х	Х
Долгосрочные резервы	Х	Х
Вознаграждения работникам	Х	Х
Пенсии по выслуге лет	Х	Х
Общая сумма обязательств	Х	Х
Чистые активы	Х	Х
Чистые активы/капитал
Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора	Х	Х
Резервы	Х	Х
Накопленные прибыли/(убытки)	Х	Х
Доля меньшинства	Х	Х
Общая сумма чистых активов/капитала	Х	Х

Приведенная в табл. 1 форма имеет пять разделов, строки в отчете выстроены в порядке убывания ликвидности. Балансовый отчет построен в соответствии с требованиями стандарта. Так, дебиторская и кредиторская задолженности структурированы с учетом требований отражения всех видов задолженностей как долгосрочная и краткосрочная отчетности. Раздел собственного капитала носит название "Чистые активы/Капитал" по причине того, что последняя строка в долгосрочных обязательствах имеет строку расчета чистых активов и по стоимостному значению совпадает с капиталом, вместе с тем считаем наличие наименования "Чистые активы" в пассивной части неуместным и сведем наличие этого факта к особенностям перевода. Также считаем, что предложенная в МСФО ОС (IPSAS) 1 форма не учитывает специфики того, что это балансовый отчет организаций, относящихся к общественному сектору. Отчет не содержит строк целевого финансирования.

Сопоставим основные формы отчетности, применяемые в настоящее время в России в отношении государственного сектора. Сравнительная характеристика балансовых отчетов для государственного сектора, предлагаемых МСФО ОС (IPSAS) 1 и приказами Минфина России, представлена в табл. 2.

Таблица 2

Анализ форм балансовых отчетов для государственного сектора, предлагаемых МСФО ОС 1 (IPSAS) 1 и приказами Минфина России [1]

Стандарт, приказ	Вид организаций, формирующих баланс	Раздел "Чистые активы/Капитал"	Возрастание/убывание ликвидности	Наличие раздельного учета
МСФО ОС (IPSAS) 1 "Представление финансовой отчетности"	Организации общественного сектора	Чистые активы/Капитал. Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора. Резервы. Накопленные прибыли/(убытки). Неконтролирующая доля	Убывание ликвидности	Не предусмотрен
Баланс ф. 0503130 для казенных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н	Казенные учреждения, государственные академии наук и созданные ими учреждения	Финансовый результат хозяйствующего субъекта, в том числе: прошлых отчетных периодов; доходов будущих периодов; расходов будущих периодов	Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности	Раздельно бюджетная деятельность и средства во временном распоряжении
Баланс ф. 0503730 для бюджетных и автономных учреждений, утвержденный приказом Минфина России от 28.12.2010 N 33н	Бюджетные и автономные учреждения	Финансовый результат хозяйствующего субъекта, в том числе: прошлых отчетных периодов; доходов будущих периодов; расходов будущих периодов	Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности	Раздельно деятельность с целевыми средствами, деятельность по оказанию услуг (работ) и средства во временном распоряжении
Проект федерального стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", подготовленный Минфином России [6]	Субъекты сектора государственного управления	Прочие пассивы. Расчеты с учредителем по недвижимому и особо ценному движимому имуществу. Переоценка внеоборотных активов. Финансовый результат. Доля меньшинства в чистых активах	Актив по возрастанию ликвидности, пассив не имеет системы выстраивания статей по ликвидности	Не предусмотрен

Источник: составлено автором.

Как видно из табл. 2, наиболее лаконичную форму имеет балансовый отчет, предлагаемый МСФО ОС (IPSAS) 1. Он содержит логики выстраивания статей по ликвидности, что облегчает его восприятие, а также не предполагает раздельного ведения учета. В российском законодательстве наблюдается множественность форм балансовых отчетов, различаемых в зависимости от вида бюджетного учреждения.

В балансе строки должны располагаться либо в порядке возрастания, либо в порядке убывания ликвидности как актива, так и пассива баланса. Обобщенно соотношение строк и разделов показано в табл. 3.

Таблица 3

Соотношение ликвидности строк балансовой формы для казенных учреждений

N п/п	Статья	Возрастание/убывание ликвидности
	Актив
I	Нефинансовые активы	...
1	Основные средства	...
2	Нематериальные активы	Убывает
3	Затраты на изготовление готовой продукции	Возрастает
II	Финансовые активы	Возрастает
1	Денежные средства	Возрастает
2	Финансовые вложения	Убывает
3	Расчеты	Возрастает
	Пассив
III	Обязательства	...
1	Расчеты с кредиторами	...
2	Расчеты по налогам	Возрастает
3	Прочие расчеты (по заработной плате)	Возрастает
IV	Финансовый результат	Убывает
1	Финансовый результат хозяйствующего субъекта отчетного периода	Убывает
2	Доходы будущих периодов	Возрастает
3	Расходы будущих периодов	...

Источник: составлено автором.

Как следует из табл. 3, в исследуемом балансе отсутствует закономерность выстраивания по критерию ликвидности. Проведенный детальный анализ соотношения строк выявил отсутствие логики их построения как в отношении между разделами, так и в отношении внутри разделов.

Сопоставив как российские балансовые отчеты, так и предложенные в качестве образца МСФО ОС (IPSAS) 1 и проект российского федерального стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", предлагаем проект отчета о финансовом положении для субъекта государственного сектора, построенный на основе выстраивания ликвидности, сжатия, а также добавления раздела баланса "Капитал", предполагающий универсальное применение как для казенных, так и для автономных и бюджетных учреждений (табл. 4).

Таблица 4

Проект отчета о финансовом положении для субъекта государственного сектора

Статья	На конец отчетного года	На начало отчетного года
Активы
I. Внеоборотные активы
Нематериальные активы	Х	Х
Основные средства	Х	Х
Инвестиции	Х	Х
Долгосрочные финансовые вложения	Х	Х
Прочие внеоборотные активы	Х	Х
Итого внеоборотных активов	Х	Х
II. Оборотные активы
Запасы	Х	Х
Расходы будущих периодов	Х	Х
НДС по приобретенным ценностям	Х	Х
Краткосрочные финансовые вложения	Х	Х
Дебиторская задолженность	Х	Х
Предоплата	Х	Х
Прочие оборотные активы	Х	Х
Денежные средства и их эквиваленты	Х	Х
Итого оборотных активов	Х	Х
Валюта актива баланса	Х	Х
Обязательства
III. Капитал
Капитал, внесенный другими субъектами общественного сектора	Х	Х
Переоценка основных средств	Х	Х
Резервы	Х	Х
Целевой капитал	Х	Х
Накопленный операционный результат	Х	Х
Неконтролирующая доля	Х	Х
Итого собственный капитал	Х	Х
IV. Долгосрочные обязательства
Заемные средства	Х	Х
Прочие обязательства	Х	Х
Итого долгосрочные обязательства	Х	Х
V. Краткосрочные обязательства
Заемные средства	Х	Х
Кредиторская задолженность,	Х	Х
в том числе:
поставщикам и подрядчикам	Х	Х
перед персоналом	Х	Х
по налогам и сборам	Х	Х
Доходы будущих периодов	Х	Х
Прочие обязательства	Х	Х
Итого краткосрочные обязательства	Х	Х
Валюта пассива баланса	Х	Х

В результате предложенных изменений в балансовом отчете одновременно решаются несколько задач:

- форма баланса приближается к международному формату;

- "облегчается" российская форма баланса, в ней отражаются только средства, находящиеся в полном распоряжении у предприятия;

- упрощается отчетность, что экономит время и позволяет сократить ошибки.

В представленном в табл. 4 проекте отчета о финансовом положении конкретизирован перечень элементов финансовой отчетности и обоснована нецелесообразность применения в российской учетной практике ряда терминов, встречающихся в МСФО, вместе с тем предложено включение понятия "Целевой капитал" как показателя одного из основных источников финансирования балансового отчета казенных учреждений.

Список литературы

1. Казакова Н.А., Федченко Е.А., Трофимова Л.Б. Современные парадигмы и методы анализа и контроля бюджетной эффективности: колл. монография. М.: ИНФРА-М, 2014. 270 с.

2. Международный стандарт финансовой отчетности общественного сектора (IPSAS) 1 "Представление финансовой отчетности". URL: http://www1.minfin.ru/.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

4. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н.

5. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 N 191н (ред. от 26.10.2012).

6. Проект федерального стандарта "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности", подготовленный Минфином России. URL: http://www1.minfin.ru/.

Л.Б. Трофимова,

кандидат экономических наук, профессор,

Российский экономический

университет им. Г.В. Плеханова

"Международный бухгалтерский учет", N 10, март 2014 г.