Предновогодние изменения по налогу на прибыль (Е.С. Казаков, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

Предновогодние изменения по налогу на прибыль

Непрерывные поправки, вносимые в налоговое законодательство, заставляют работников бухгалтерий вздыхать и выбирать время на их изучение. Мы, по мере наших сил, всегда стараемся прийти на помощь. Сегодня (как и обещали) мы ознакомим читателей с некоторыми из последних изменений, касающихся налога на прибыль, принятых в конце 2013 года и вступивших в силу по большей части с 01.01.2014. Речь пойдет о Федеральном законе от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 420-ФЗ). В основном он посвящен налогообложению ряда операций с ценными бумагами, в том числе с депозитарными расписками, но изменения коснулись и других положений Налогового кодекса. О них и поговорим сегодня.

НДС на издержки - по-новому

Глава 21 НК РФ содержит ряд условий, согласно которым НДС не принимается к вычету в общем порядке, а относится, в конечном счете, на издержки организации. Федеральным законом N 420-ФЗ внесены изменения в некоторые нормы указанной главы, касающиеся ведения раздельного учета сумм НДС в том случае, если товары (работы, услуги) используются одновременно в деятельности, облагаемой НДС, и в освобожденной от обложения данным налогом. Ведь в этом случае в составе расходов организации учитывается часть стоимости таких товаров (работ, услуг). Размер этой части устанавливается путем определения соответствующей пропорции, порядок расчета которой довольно коротко изложен в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

С 01.04.2014 этот абзац утратит силу, а определение указанной пропорции будет производиться в соответствии с новым п. 4.1 той же статьи. Также из п. 4 в п. 4.1 (с некоторой корректировкой) перенесены особенности расчета пропорции в отношении финансовых инструментов срочных сделок и для организаций, осуществляющих клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг.

Кроме того, в п. 4.1 ст. 170 НК РФ отражены новые нюансы налогообложения. Так, при определении рассматриваемой пропорции в стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги. Не учитывается в указанной стоимости и убыток от операций по реализации названных ценных бумаг. Доходы и расходы по этим операциям определяются в соответствии со ст. 280 НК РФ.

Наконец, в стоимость услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами и по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, включается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

Учесть ли вклад при уменьшении уставного капитала?

Когда предприятие создается, его участники (в том числе юридические лица) делают взносы, из которых складывается уставный капитал этого предприятия. В дальнейшем уставный капитал растет или уменьшается, что вызывает соответствующие налоговые последствия.

Так, если он уменьшается, в размере этого уменьшения участник организации (являющийся плательщиком налога на прибыль) получает денежные средства (имущество), которые являются его доходом. Но ранее этот же участник вносил в уставный капитал собственные средства, то есть логично их возврат не облагать налогом.

Отметим, что такой же возврат происходит при выбытии участника из общества или в случае ликвидации последнего. Но в этих случаях, руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, в целях налогообложения из суммы полученного дохода можно вычесть доход в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) в уставный капитал.

О том, что так же можно поступить и при уменьшении уставного капитала, в данной норме не говорилось, и это у многих налогоплательщиков вызывало протесты. Ведь Минфин считал, что именно по причине отсутствия прямого указания в законе положения пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ на эту операцию не распространяются (письма от 22.10.2013 N 03-08-05/44096, от 16.10.2013 N 03-08-05/43186).

Правда, в арбитражной практике можно найти примеры в пользу налогоплательщиков. Ведь взнос в уставный капитал не является расходом участника общества в силу положений п. 3 ст. 270 НК РФ. Следовательно, исходя из принципов, определенных ст. 41 НК РФ, доход при возврате части такого взноса не возникает (Постановление ФАС УО от 14.12.2011 N Ф09-8158/11).

К сведению. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Законодатели пошли навстречу налогоплательщикам и дополнили пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Теперь норма позволяет учитывать сумму взноса (вклада) и при уменьшении уставного капитала, если оно производится в соответствии с законодательством РФ, в том числе, по нашему мнению, если участники (акционеры) делают это добровольно на основании собственного решения. Поправка повлияла на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в который также внесено изменение. В общем случае доход от реализации имущественных прав (долей, паев) уменьшается на цену приобретения данных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом уменьшить сумму дохода при уменьшении уставного капитала на величину вклада (взноса), то он должен учесть это в случае последующей реализации своей доли - уменьшить цену приобретения акции (доли) также на величину вклада (доли).

Пример

В ООО уменьшен уставный капитал, ранее увеличенный за счет имущества общества. В результате номинальная стоимость доли одного из участников (при создании ООО его взнос равнялся 10 000 руб.) уменьшилась на 50 000 руб. и составила 20 000 руб. В дальнейшем участник реализовал свою долю в уставном капитале общества за 100 000 руб. В каком порядке у организации - участника ООО облагаются доходы от этих операций?

Общий доход организации, полученный в результате уменьшения уставного капитала ООО, составил 50 000 руб. Поскольку первоначальный взнос участника был равен 10 000 руб., в его облагаемый налогом на прибыль доход включается только 40 000 руб. (50 000 - 10 000).

При реализации доли в уставном капитале ООО в общем случае участник мог бы уменьшить доход от этой операции на сумму номинального вклада в уставный капитал (см. Письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, постановления ФАС СЗО от 25.06.2009 N А44-3595/2008, ФАС УО от 30.09.2009 N Ф09-510/09-С3). Но, учитывая новые положения пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, он уменьшит сумму дохода от реализации только на 10 000 руб. (20 000 - 10 000).

Это новое требование в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не распространяется на случаи, когда уменьшение уставного капитала является обязанностью организации на основании требований законодательства РФ. Имеется в виду уменьшение номинальной стоимости акций (долей), что допускается п. 1 ст. 29 Закона об АО*(1) (п. 1 ст. 20 Закона об ООО*(2)).

Проценты по долговым обязательствам

Проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, в силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются внереализационными расходами, но с соблюдением ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. В данной норме указывается, что в целях налогообложения размер этих процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Ранее в п. 1.1 ст. 269 НК РФ на период с 01.01.2011 по 31.12.2013 было установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по желанию налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- ставке процента, предусмотренной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ данное правило продлено до 31.12.2014. А вот после указанной даты порядок учета процентов по долговым обязательствам не останется прежним. Статья 269 НК РФ изменена вплоть до того, что с 01.01.2015 эта норма будет регулировать учет не только расходов, но и доходов по долговым обязательствам.

Важные поправки заключаются в том, что, как правило, такие доходы и расходы будут определяться исходя из фактической ставки долгового обязательства без каких-либо ограничений. Особые условия установлены только в отношении сделок, признаваемых Налоговым кодексом контролируемыми. При этом если одной из сторон сделки является банк, расходом в такой сделке будет признан процент исходя из фактической ставки при условии, что она меньше максимального значения интервала предельных значений. Аналогично в этом случае доход должен превышать этот интервал, чтобы признаваться исходя из фактической ставки. При несоблюдении данных условий необходимо применять положения разд. VI НК РФ, в котором установлены особенности налогообложения сделок между взаимозависимыми лицами.

Как видим, вводится новое понятие - интервал предельных значений. Его величина зависит от того, в какой валюте выдано долговое обязательство. В новом п. 1.2 ст. 269 НК РФ отдельно выделены рубли, евро, китайские юани, фунты стерлингов, швейцарские франки и японские йены. Например, для рублей интервал составляет от 75 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 года) ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Федеральным законом N 420-ФЗ уточнен и порядок налогового учета процентов по долговым обязательствам. До сих пор существовало мнение, что у налогоплательщика не возникает расходов ранее уплаты процентов за пользование заемными средствами*(3).

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 указывалось, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 НК РФ. При этом судьи относительно конкретной рассмотренной ими ситуации отметили: поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы более ранних периодов до наступления этого срока неправомерно.

Теперь в п. 4 ст. 328 НК РФ установлено, что при методе начисления доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам признаются налогоплательщиком ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, если его срок действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. В данной норме также прямо указано на то, что сумму процентов для целей налогообложения надо определять с учетом положений п. 6 ст. 271 (в отношении доходов) и п. 8 ст. 272 НК РФ (в отношении расходов), в которые внесены аналогичные поправки, вступившие в силу с 1 января 2014 года.

Договор доверительного управления

Статья 276 НК РФ, которая посвящена особенностям определения налоговой базы участников договора доверительного управления, перестроена, но принципиальные изменения (они вступят в силу с 01.01.2015) в ней следующие.

В настоящее время вознаграждение, получаемое доверительным управляющим, считается его доходом от реализации, если оно получено в течение срока действия договора доверительного управления имуществом. Теперь указание на период получения данного вознаграждения исключено.

Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления является выгодоприобретателем, для него дополнительно установлен порядок определения доходов (расходов) по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 3 п. 2 ст. 276 НК РФ в новой редакции).

Уточнено также, что при наличии нескольких выгодоприобретателей по договору доверительного управления доходы и расходы учитываются у них пропорционально причитающимся им долям (пп. 4 п. 3 ст. 276 в новой редакции).

Об уступке права требования

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ, если продавец товара (работ, услуг), ведущий учет доходов и расходов по методу начисления, уступает право требования долга третьему лицу до того, как наступил предусмотренный договором срок требования платежа, у него может возникнуть убыток. В целях налогообложения данный убыток принимается с учетом соответствующих ограничений. Он не должен превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Причем при расчете указанной суммы процентов должны учитываться требования ст. 269 НК РФ.

Но (как говорилось выше) с 01.01.2015 данная норма будет действовать в новой редакции. В связи с этим уточнены и положения ст. 279 НК РФ. С упомянутой даты налогоплательщик сможет выбирать, как рассчитать сумму процентов, чтобы в целях налогообложения прибыли определить предельную величину убытка от уступки права требования в указанной в п. 1 ст. 279 ситуации:

- исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- исходя из ставки процента, подтвержденной на основании методов, предусмотренных разд. VI НК РФ.

Свой выбор налогоплательщик закрепляет в учетной политике.

По смыслу новой редакции ст. 269 НК РФ получается, что рассматриваемые ограничения и при уступке права требования должны применяться только в отношении контролируемых сделок. В пункте 4 ст. 279 НК РФ прямо указано, что положения разд. VI НК РФ должны применяться и в отношении сделок, предусмотренных п. 2 и 3 названной статьи.

Об учете убытков

Федеральным законом N 420-ФЗ небольшое уточнение внесено в абз. 1 п. 1 ст. 283 НК РФ. Данная норма регламентирует перенос полученных убытков на будущее с целью их последующего учета в расходах. До сих пор в этом пункте речь шла о возможности уменьшить облагаемую базу текущего налогового периода.

Если буквально прочитать норму, можно прийти к выводу, что по итогам отчетного периода учесть прошлые убытки нельзя. Напомним, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Теперь уточнено, что все-таки по итогам отчетного периода уже можно учесть данные убытки. Хотя, заметим, и в отношении прежней редакции Минфин настаивал на том, что перенос убытков на будущее возможен по итогам как отчетного, так и налогового периодов (см., например, письма от 16.01.2013 N 03-03-06/2/3, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/382).

Кроме того, определен конкретный перечень случаев, в отношении которых нормы п. 1 ст. 283 НК РФ не применяются. Это касается налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку по налогу на прибыль на основании ст. 284 НК РФ, в частности организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность (п. 1.1), сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 1.3), ЦБ РФ (п. 5), налогоплательщиков, получивших статус участников проекта "Сколково" (п. 5.1).

Изменения в ст. 283 НК РФ вступили в силу с 1 января 2014 года.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(3) Дополнительно читайте статью Н.В. Никифоровой "Для выплаты дивидендов взят заем", N 1, 2014.