Обзор писем на "прибыльную" тему (А.В. Анищенко, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

Обзор писем на "прибыльную" тему

Несмотря ни на что, вопросы исчисления налога на прибыль уже много лет бьют все рекорды популярности. Уж слишком сложен этот налог. Предлагаем наш традиционный обзор писем компетентных органов, посвященных вопросам уплаты налога на прибыль, за вторую половину 2013 года. Как всегда, здесь есть практически все: и старые проблемы, и новые подходы, и победы налогоплательщиков, и их поражения. Итак, мы начинаем...

Вместо вступления

Налоговое ведомство Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097 довело до нижестоящих налоговиков как руководство к действию Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. Письмо это чрезвычайной важности. Ознакомимся с его содержанием.

С одной стороны, сообщают финансисты, в силу п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин уполномочен давать налоговым органам письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Налоговики же на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны этими разъяснениями руководствоваться в практической работе. С другой стороны, предупреждает Минфин, его письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Поэтому... Теперь самое главное.

В случае, когда письменные разъяснения Минфина и ФНС по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС или ВС РФ, налоговики, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в Интернете или со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий должны руководствоваться этими актами и письмами.

Итак (наконец-то), Минфин признал: судебные акты высших арбитров важнее его разъяснений.

И еще один момент. Появилось Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 09АП-36090/2013. Рассматривая дело, судьи внимательно изучили письма Минфина, содержащие разъяснения по спорному вопросу, и пришли к выводу: финансисты отвечали невнятно, противоречиво, изменяли свою собственную позицию. В результате арбитры решили, что в законодательстве имеется явно выраженная неопределенность. Суд отметил: если в самом Минфине не могут разобраться в проблеме, что требовать от обычного налогоплательщика? Значит, необходимо применить п. 7 ст. 3 НК РФ и выбрать вариант решения вопроса, максимально выгодный именно налогоплательщику.

Возьмите на вооружение!

Вопросы о командировках

Работа "на дистанции"

В настоящее время наблюдаются две противоположные тенденции: аренда офисов все дорожает и дорожает, а системы связи становятся все качественнее и дешевле. И пересечение этих тенденций дало важный побочный эффект: многим работодателям стало гораздо выгоднее, чтобы их работники трудились дома, экономя офисные площади и не тратя время на дорогу. При этом работник вообще может проживать за сотни километров от головного офиса - главное, чтобы связь с ним была устойчивой.

Но можно ли отправить такого работника в командировку? Конечно, а почему бы нет? Ведь на дистанционных работников согласно ст. 312.1 ТК РФ распространяется действие трудового законодательства (хотя и с учетом особенностей, установленных гл. 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников").

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В силу ст. 312.1 ТК РФ для дистанционного сотрудника местом постоянной работы является его место нахождения. Так что, обратите внимание, поездка такого сотрудника даже в головной офис признается командировкой.

Напомним, что в этом случае работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (ст. 167, 168 ГК РФ).

Так как при служебной командировке сотрудник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, расходы на выплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Поэтому на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ компания имеет полное право учесть командировочные затраты своего дистанционного работника как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Разумеется, если они отвечают критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Заметим, что конфликта с налоговиками, скорее всего, не возникнет. Ведь приведенную позицию занимает Минфин, что следует из писем от 08.08.2013 N 03-03-06/1/31945, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978.

Авансовый отчет

Казалось бы, тему признания расходов на основании авансовых отчетов обсуждали много-много раз. Тем не менее, вопросы остаются.

Вот, например, новая ситуация: фирма направляет сотрудника в командировку в дальнее зарубежье для выполнения производственного задания. С целью получения визы работник от своего имени заключил договор возмездного оказания услуг со специализированной компанией. После этого сотрудник представил работодателю авансовый отчет по своим действиям с подтверждающими документами:

- договор возмездного оказания услуг;

- акт об оказании услуг по этому договору;

- международный страховой полис, удостоверяющий факт заключения договора страхования граждан, выезжающих за рубеж;

- документы, подтверждающие оплату произведенных расходов.

Авансовый отчет и указанные документы работник передал в бухгалтерию фирмы в июне. В июле по возвращении из командировки он составил новый авансовый отчет, приложив к нему проездные документы и документы, подтверждающие проживание за границей.

И вот тут возникает вопрос: в каком месяце при исчислении налога на прибыль нужно учитывать расходы на оформление и выдачу визы, в том числе на оформление международного страхового полиса, - в июне или в июле? Обратите внимание: авансовых отчетов - два.

За соответствующими разъяснениями налогоплательщик обратился в финансовое ведомство и получил ответ - Письмо от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28117. Начал Минфин традиционно - с цитирования положений ст. 252 НК РФ о правилах учета при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. А затем уже перешел к вопросу о командировках, указав следующее.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются затраты на командировки, в частности на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов. В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания расходов на командировки является дата утверждения авансового отчета. Таким образом, расходы на оформление и выдачу виз, в том числе оформление международного страхового полиса, необходимо учитывать в соответствии с положениями указанной нормы.

И... И все! И как это понимать? Авансовый отчет, датированный июнем, можно признать только после признания отчета за июль? Или нет?

Честно говоря, в пользу и той, и другой версии есть свои аргументы.

С одной стороны, операцию по получению визы и полиса (как имеющую экономический смысл для компании) можно признать в налоговых расходах именно тогда, когда по этой операции был получен авансовый отчет (то есть в июне). С другой стороны, само по себе получение визы и полиса без совершения командировки вроде как экономического смысла не имеет. Это затраты, напрямую связанные с командировкой, и без признания самой командировки обоснованной признаваться не должны.

Поскольку финансисты толком ответа не дали, на наш взгляд, второй вариант будет менее рискованным.

Долги наши тяжкие

Неудачный перевод

Предположим, что должник по договору с кредитором переводит свой долг на третье лицо - и основную сумму, и причитающиеся к уплате на условиях, предусмотренных кредитным договором, проценты. Статья 391 ГК РФ это разрешает.

Очевидно, что налоговый учет начисляемых процентов у кредитора в таком случае не меняется. Он-то в любом случае должен получить свое. А вот как учитывать проценты прежнему и новому заемщикам? Разъяснения на этот счет даны налоговым ведомством в Письме от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16086@.

Чиновники пришли к выводу, что у нового должника проценты, подлежащие уплате согласно договору перевода долга, по которому переведен долг в сумме не возвращенного третьим лицом кредита с обязательством уплаты процентов, начисленных предыдущим должником за период с даты заключения кредитного договора до даты перевода долга, не подлежат учету в составе расходов. Соответственно, расходы в виде процентов в случае перевода долга возникают у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга и состоят из сумм, начисленных с указанной даты.

Да и с этими процентами могут быть проблемы! Их учет при налогообложении прибыли возможен только в том случае, если они обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе говоря, это еще нужно доказать.

А что касается процентов, начисленных до момента перевода долга, тут, видимо, все совсем плохо. Старый заемщик не может их учесть в целях налогообложения, потому что оплачивать их будет уже не он, а новый должник. А последний не сможет включить их в расходы, поскольку ему не разрешат налоговики. Получается, что кредитор заплатит налог на прибыль со всех полученных процентов, а вот в расходы эти проценты не попадут ни у кого.

Ранее, несколько лет назад, в частных ответах, чиновники Минфина не видели ничего незаконного в учете спорных процентов при расчете налога на прибыль. Законодательство в данной части изменений не претерпело, и новое видение налоговиков оказалось для автора полной неожиданностью.

От редакции. На наш взгляд, у первоначального заемщика в рассматриваемой ситуации есть некоторые шансы отстоять право на включение начисленных им процентов до перевода долга. Поясним нашу позицию (поскольку анализируемое письмо датировано 2013 годом, будем опираться на действующие на тот момент законодательные нормы, актуальные разъяснения Минфина и судебную практику).

Признание процентов в качестве налоговых расходов зависит от того, чью позицию разделял первоначальный заемщик в период пользования кредитом - финансового ведомства или ВАС, а также от условий кредитного договора.

Минфин всегда считал, что проценты по длительным долговым обязательствам следует учитывать в составе расходов ежемесячно, независимо от того, когда у налогоплательщика возникнет обязанность по их уплате кредитору (письма от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 N 03-03-06/2/28977, от 29.04.2013 N 03-03-10/15072). У высших судей было иное мнение на этот счет: налоговый учет начисленных процентов зависит от условий кредитного договора. Поэтому момент отнесения процентов в состав внереализационных расходов не может возникнуть ранее срока, установленного договором для их погашения (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09). То есть если для целей налогообложения прибыли компания применяет метод начисления, но договором не предусмотрено ежемесячное погашение процентов, по мнению ВАС, право признания данных процентов в составе налоговых расходов возникнет у налогоплательщика не ранее даты, установленной для их уплаты.

Таким образом, если первоначальный заемщик применял порядок начисления процентов, за который ратуют финансисты, он из месяца в месяц учитывал их суммы в целях налогообложения прибыли. Для этого у него были веские основания: нормы ст. 272 и 328 НК РФ и разъяснения компетентных органов. Тем более что в момент начисления процентов заемщик пользовался привлеченными средствами в деятельности, направленной на получение дохода, и не знал, что когда-то, в будущем он переведет долг по уплате процентов на иное лицо.

Минфин, кстати, не возражает против учета процентов бывшим заемщиком за период пользования кредитом. В Письме от 02.04.2008 N 03-03-06/2/36 чиновники отметили, что каких-либо особенностей учета расходов в виде процентов по долговому обязательству, переведенному впоследствии на другое лицо, положениями Налогового кодекса не установлено. Поэтому, по мнению Минфина, проценты, учтенные в налоговых расходах до перевода долга на другое лицо, могут быть отнесены в состав затрат при исчислении налога на прибыль. И действительно, нам не удалось найти налоговых норм, обязывающих налогоплательщика восстановить признанные ранее расходы при переводе долга. Правда, есть п. 1 ст. 272 НК РФ, из которого можно сделать вывод, что налогоплательщик для признания расходов в целях налогообложения должен их оплатить (не важно, в какой форме и когда).

Однако вряд ли организация, принимающая долг, делает это безвозмездно. В любом случае включение первоначальным заемщиком процентов, начисленных до момента перевода долга, в налоговые расходы привлечет внимание инспекторов. Очевидно, что у них возникнут подозрения - нет ли здесь налоговой выгоды? Поэтому налогоплательщику надо быть готовым к спору с контролерами и приготовить доказательства обоснованности заключения договора перевода долга, наличия от этой операции экономического эффекта (пусть даже в будущем).

Неудачное вложение

Общество приобрело облигации российской организации, которая не выполнила в установленный срок свои обязательства по погашению этих ценных бумаг в связи с признанием ее банкротом и открытием конкурсного производства. Впоследствии организация-эмитент была ликвидирована. Налогоплательщик поинтересовался у специалистов Минфина: может ли он при сложившихся обстоятельствах учесть расходы по покупке облигаций в целях налогообложения прибыли? И вот что получил в ответ (Письмо от 05.08.2013 N 03-03-06/2/31290).

Прежде всего, финансисты предупредили: ведомство не рассматривает по существу обращения организаций по разъяснению законодательства РФ и практики его применения, а также нормативных правовых актов Минфина. Не проводит оно и экспертизу договоров, учредительных и иных документов организаций, не оценивает конкретные хозяйственные ситуации. А далее чиновники проинформировали налогоплательщика о том, что в скором времени (напомним, письмо датировано августом 2013 года), возможно, будут внесены поправки в законодательство, благодаря которым в налоговых расходах можно будет учитывать убытки в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг, эмитент которых ликвидирован.

Вот и весь ответ. Какой вывод можно сделать из анализируемого письма? Вероятно, такой: в настоящее время интересующие налогоплательщика расходы в целях налогообложения не учитываются, но все может измениться...

На протяжении ряда лет финансисты настаивали на том, что владельцы ценных бумаг разорившегося эмитента не имеют права списать стоимость таких бумаг в налоговые расходы - письма от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136.

В данных письмах чиновники указывали, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами содержатся в ст. 280 НК РФ. В пункте 10 этой нормы говорится: налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, по правилам, установленным ст. 283 НК РФ.

При этом, как считают финансисты, порядок учета в расходах для целей налогообложения прибыли убытка в виде цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение) ликвидированной компании положениями ст. 280 не установлен.

Однако Президиум ВАС в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 пришел к выводу, что налогоплательщики имеют право списывать в налоговые расходы стоимость акций обанкротившихся компаний, причем полную. При этом суд сослался на п. 2 ст. 277 НК РФ.

Разумеется, позицию вышестоящих судей учитывают и окружные суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС ВВО от 18.03.2011 N А82-8294/2008, ФАС СЗО от 11.01.2010 N А05-7647/2009). По мнению арбитров, применять положения ст. 280 НК РФ здесь нельзя. Но это не должно лишать налогоплательщика права на учет понесенных расходов по приобретению ценных бумаг, поскольку такие расходы соответствуют критериям затрат, определенным в ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в ст. 270 НК РФ.

Так что в свете упоминавшегося Письма ФНС России N ГД-4-3/21097 на позицию финансистов можно не обращать внимания.

Продержаться налогоплательщикам нужно до 1 января 2015 года. Как и обещали финансисты, положения Налогового кодекса претерпят изменения. В силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ с указанной даты ст. 280 НК РФ будет изложена в новой редакции. Согласно п. 3 данной нормы расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с настоящим пунктом также в случаях:

- ликвидации организации - эмитента ценных бумаг;

- ликвидации организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

- отсутствия по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким бумагам при их погашении.

Благая весть

Отечественные компании, ведущие бизнес не только в родном Отечестве, но и в иностранных государствах, всегда испытывали трудности с учетом в целях налогообложения прибыли налогов, уплаченных за рубежом.

В отношении некоторых основных налогов ситуация более-менее определенная. Так, налог на доходы, уплаченный в иностранном государстве, подлежит зачету при расчете налога на прибыль на основании ст. 311 НК РФ. Зачет налога на имущество, уплаченного российской организацией за пределами территории РФ, в уменьшение налога на имущество, подлежащего уплате в Российской Федерации, производится на основании ст. 386.1 НК РФ. А вот иностранный НДС в России зачету не подлежит.

Однако есть и другие налоги, которые приходится платить нашим компаниям по воле иностранных правительств.

Раньше считалось, что в целях налогообложения учесть эти налоги на родине невозможно. Такую позицию занимал Минфин - письма от 05.04.2012 N 03-03-06/1/182, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226, от 12.11.2010 N 03-03-06/1/708, от 16.12.2009 N 03-03-06/1/813. Вот какие аргументы приведены в данных письмах.

В соответствии со ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской компанией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы можно уменьшить на расходы, произведенные как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Причем затраты, понесенные российской организацией в связи с получением доходов за границей, должны определяться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Начисленные суммы налогов и сборов в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако использовать эту норму для учета иностранных налогов нельзя, поскольку она распространяется только на налоги и сборы, которые начислены в соответствии с российским законодательством.

Не подходит здесь и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, где говорится о других расходах, связанных с производством и реализацией. Раз уже существует норма пп. 1 п. 1 ст. 264, иные нормы в отношении того же вида затрат применять нельзя.

И вдруг, о чудо, финансисты изменили свою позицию! Об этом свидетельствуют письма от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44308, от 12.08.2013 N 03-03-10/32521, от 04.10.2013 N 03-03-06/2/41278. В данных письмах чиновники указали, что согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к "прочим" относятся другие расходы, связанные с производством или реализацией. В статье 270 НК РФ, устанавливающей перечень затрат, не учитываемых в целях налогообложения, нет прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, в качестве расходов не принимаются. Поэтому данные затраты могут быть учтены в целях налогообложения в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но так как Минфину свойственно излишне часто менять свою точку зрения, к этой благой вести стоит отнестись с известной долей осторожности. А пока позицию финансистов взяли на вооружение налоговики, выпустив Письмо от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@. Кстати, оно размещено на официальном сайте ведомства (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.