Поговорим о вознаграждениях членам совета директоров ОАО (Н.В. Фирфарова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

Поговорим о вознаграждениях членам совета директоров ОАО

В соответствии со ст. 64 Закона об акционерных обществах*(1) совет директоров ОАО осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных названным законом к компетенции общего собрания акционеров. Предусмотрено также, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров ОАО в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения, размеры которых устанавливаются решением общего собрания акционеров. Признаются ли в целях исчисления налога на прибыль затраты в виде выплат вознаграждений членам совета директоров? Если да, то в каком порядке? Можно ли данные выплаты учесть в бухгалтерском учете?

Совет директоров акционерного общества представляет собой избираемый акционерами руководящий исполнительный орган ОАО, корпорации, решающий принципиальные вопросы управления обществом в период между собраниями акционеров и создающий правление для оперативного управления делами общества*(2). В силу ч. 2 ст. 103 ГК РФ этот орган управления создается в обязательном порядке в ОАО с числом акционеров более 50 человек.

Акционерное общество, имеющее в своей структуре совет директоров (наблюдательный совет), как правило, выплачивает его членам вознаграждение за выполнение ими своих функций, размер которого устанавливается общим собранием акционеров. Положения п. 48.8 ст. 270 НК РФ не позволяют учитывать указанное вознаграждение в целях налогообложения прибыли.

По мнению чиновников, под действие указанной нормы подпадают выплаты, поименованные в п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах (см., к примеру, Письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-07/49). Ведомство отмечает, что на основании пп. 11 п. 1 ст. 48 названного закона к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли (то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль), включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров. При этом принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам совета директоров является правом ОАО, а не его обязанностью. Соответственно, акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров.

В целях налогообложения прибыли организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Исключение составляют расходы, определенные ст. 270 НК РФ. Так, согласно п. 21 этой статьи при налогообложении прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

На основании изложенного Минфин допускает учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли выплаты, производимые физическим лицам на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, но не связанные с выполнением ими функций члена совета директоров (см. также Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/116).

Заметим: нормы, запрещающие членам совета директоров ОАО быть работниками в том же акционерном обществе, в законодательстве отсутствуют.

Если членами совета директоров являются работники ОАО или лица, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, в рамках данных отношений указанные сотрудники могут получать вознаграждения только за исполнение своих трудовых (договорных) обязанностей. Выплаты за участие в совете директоров в состав этих вознаграждений не входят. Поэтому Минфин в своих разъяснениях и делает акцент на правомерность учета в целях исчисления налога на прибыль именно выплат в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, но не связанные с выполнением ими функций члена совета директоров.

Иными словами, позиция ведомства будет справедливой, когда, к примеру, физическому лицу, занимающему должность аудитора ОАО на основании заключенного трудового договора, еще к тому же являющемуся членом совета директоров данного акционерного общества, выплачиваются заработная плата по должности аудитора согласно штатному расписанию (которая учитывается в целях исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ) и соответствующее вознаграждение по решению общего собрания акционеров (неучитываемое в силу п. 48.8 ст. 270 НК РФ).

Полагаем, что в таком случае налогоплательщик сможет учесть в целях налогообложения хотя бы часть расходов, связанных с оплатой деятельности членов совета директоров. Поясним наш вывод.

С одной стороны, запрета на заключение трудовых или гражданско-правовых договоров с лицами, входящими в совет директоров, трудовое законодательство и законодательство об акционерных обществах не содержит. Это предоставляет определенную свободу ОАО в действиях по оформлению отношений с членами совета директоров. Однако обязанность заключать упомянутые договоры законом также не установлена.

С другой стороны, под трудовым договором понимается соглашение между работником и работодателем, в соответствии с которым последний обязуется предоставить работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику зарплату, а тот обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у работодателя (ст. 56 ТК РФ). Статьей 11 ТК РФ установлено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров организаций, за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор.

То есть любому гражданину, являющемуся членом совета директоров, не запрещено заключить трудовой договор по имеющейся в штатном расписании должности.

Обратившись к Квалификационному справочнику должностей*(3), можно увидеть, что такая должность, как член совета директоров, им не предусмотрена.

В компетенцию совета директоров входит, в частности, решение вопросов общего руководства деятельностью общества: определение приоритетных направлений деятельности, увеличение уставного капитала, размещение обществом дополнительных акций, определение цены (денежной оценки) имущества, создание филиалов и открытие представительств.

Соответственно член совета директоров ОАО, координирующий вопросы, отнесенные законодательством и уставом общества к компетенции совета директоров, и работодатель не могут находиться в трудовых отношениях. Ведь в данном случае трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) не выполняется.

Выплаты членам совета директоров, произведенные на основании трудового или гражданско-правового договора, можно признать в целях налогообложения прибыли, но только при условии четкого разграничения их полномочий как членов совета директоров и должностных обязанностей по названным договорам. В противном случае учесть рассматриваемые затраты без каких-либо рисков налогового характера не получится.

В свою очередь, в бухгалтерском учете ОАО без проблем может включить выплату вознаграждения членам совета директоров в состав расходов.

Пример

Решением общего собрания акционеров ОАО "Руспилот" утверждено Положение о выплате вознаграждения членам совета директоров, в соответствии с которым по результатам финансового года им выплачивается вознаграждение в размере 1% суммы чистой прибыли акционерного общества по результатам финансового года. Указанные выплаты производятся в течение месяца после сдачи годового бухгалтерского баланса в налоговую инспекцию. По итогам работы за год ОАО получило чистую прибыль в размере 100 000 000 руб. Соответственно вознаграждение членам совета директоров (пять человек) составило 1 000 000 руб. Оно выплачено из кассы организации. Расчеты по налогу на прибыль организация учитывает на балансовом счете 68-1.

Расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности*(4) как управленческие расходы (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(5) на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов*(6).

Поскольку суммы вознаграждения членов совета директоров формируют бухгалтерскую прибыль и не учитываются при налогообложении прибыли (п. 48.8 ст. 270 НК РФ), у ОАО в бухгалтерском учете на момент выплаты данного вознаграждения возникает постоянная разница. В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7) под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Возникающей постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство (ПНО) - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). ПНО признается в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение членам совета директоров	26	76	1 000 000
Управленческие расходы включены в себестоимость продаж	90-2	26	1 000 000
Отражено ПНО (1 000 000 x 20%)	99	68-1	200 000
Выплачено вознаграждение членам совета директоров	76	50	1 000 000

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(2) Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. - М.: ИНФРА-М, 2006.

*(3) Утвержден Постановлением Минтруда России от 21.08.1998 N 37.

*(4) Порядок учета расходов на выплату вознаграждения членам совета директоров необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 7, 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

*(5) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(6) Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.