Минфин и ФНС: в каком случае электронная "первичка" подтверждает расходы? (Н.В. Никифорова, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

Минфин и ФНС: в каком случае электронная "первичка" подтверждает расходы?

Общеизвестно, что в целях налогообложения организация обязана подтвердить свои расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требования к составлению первичных учетных документов (именно они согласно ст. 313 НК РФ используются в налоговом учете для подтверждения затрат) установлены Законом о бухучете*(1). Данным законом предусмотрено, что первичным может быть не только бумажный, но и электронный документ, заверенный электронной подписью (ЭП). Однако виды этих подписей бухгалтерским законодательством не определены. Значит, надо руководствоваться иными законодательными актами, а именно Законом об электронной подписи*(2), предусматривающим несколько видов этих подписей. Какая из них позволит признать документ первичным в целях применения гл. 25 НК РФ? Какие разъяснения на этот счет дают Минфин и ФНС? Забегая вперед, отметим, что мнения ведомств не совпадают.

Бухгалтерское законодательство о первичных документах в электронной форме

С 1 января 2013 года действует новый Закон о бухучете, ст. 9 которого посвящена первичным учетным документам. Названной статьей предусмотрено: каждый факт хозяйственной жизни требуется оформить первичным документом. Такой документ составляется в момент совершения указанного факта, а если это невозможно - непосредственно после его окончания. В пункте 2 упомянутой нормы перечислены обязательные реквизиты первичных документов, формы которых определяет и утверждает руководитель организации.

Пунктом 5 ст. 9 Закона о бухучете установлено, что первичный учетный документ может составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Другими словами, новое бухгалтерское законодательство фактически уравняло названные формы первичных документов. С 2013 года электронные документы официально признаются юридически значимыми, но при условии их заверения ЭП.

Однако при использовании электронной "первички" хозяйствующие субъекты столкнулись с пока не разрешенным вопросом: какой ЭП должен быть заверен электронный документ? Закон о бухучете на этот счет разъяснений не дает. Виды электронных подписей (а их несколько), использование которых допускается при составлении первичных документов, названным законом не определены. Между тем есть другой закон - Закон об электронной подписи, которым и следует руководствоваться организациям, использующим электронный документооборот.

Виды электронных подписей

Закон об электронной подписи регулирует отношения в области использования ЭП при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами (ст. 1).

В статье 2 названного закона дано определение электронной подписи. Это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в той же форме и используется для определения лица-подписанта. Существует два вида электронной подписи: простая и усиленная. Последняя, в свою очередь, может быть неквалифицированной или квалифицированной (п. 1 ст. 5 Закона об электронной подписи).

Простая ЭП с помощью соответствующих кодов, паролей или иных средств только подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом (п. 2 ст. 5 Закона об электронной подписи). Иначе говоря, такая подпись лишь удостоверяет лицо, заверившее документ.

В отличие от простой неквалифицированная ЭП формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи. Неквалифицированная ЭП позволяет не только определить лицо, заверившего электронный документ, но и выявить внесение изменений в него после подписания (п. 3 ст. 5 Закона об электронной подписи).

В свою очередь, квалифицированная ЭП соответствует всем признакам неквалифицированной подписи с той лишь разницей, что она применяется с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5 Закона об электронной подписи).

Когда электронный документ приравнивается к бумажному?

Напомним: в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете поименованы обязательные реквизиты первичного учетного документа. В частности, в нем должны содержаться собственноручные подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за их оформление, либо лиц, отвечающих за оформление свершившегося события. При этом в первичном документе должны быть указаны ФИО и должности данных лиц. Очевидно, что документы, сформированные в электронном виде, для признания их первичными должны отвечать требованиям указанной правовой нормы. По мнению ФНС (Письмо от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@), первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухучете, может являться основанием для формирования данных налогового учета.

Условия признания электронных документов, заверенных ЭП, равнозначными бумажным документам, содержащим собственноручную подпись лиц, их оформивших, указаны в ст. 6 Закона об электронной подписи. Так, информация в электронной форме признается электронным документом, равнозначным подписанному документу на бумажном носителе, при ее заверении:

1) квалифицированной ЭП - во всех случаях, за исключением ситуаций, когда требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе закреплено на законодательном уровне;

2) простой или усиленной неквалифицированной ЭП - в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. Указанные нормативные акты (соглашения):

- при использовании простой ЭП должны соответствовать требованиям ст. 9 Закона об электронной подписи;

- при применении неквалифицированной ЭП должны предусматривать порядок проверки электронной подписи.

Таким образом, для признания информации, подписанной простой или усиленной неквалифицированной ЭП, в качестве оформленных надлежащим образом документов на бумажном носителе данное условие необходимо закрепить в соглашении между сторонами электронного взаимодействия с соблюдением указанных выше требований Закона об электронной подписи.

Минфин и ФНС - о признании электронного документа первичным

Итак, информация в электронной форме, заверенная квалифицированной подписью, практически во всех случаях признается электронным документом, равнозначным собственноручно подписанному документу на бумажном носителе (за некоторыми исключениями). Другими словами, электронный документ, содержащий квалифицированную ЭП, почти без ограничений принимается к исполнению (к сведению) наравне с документом в бумажной форме. Однако в силу п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи при определенных условиях (о которых было сказано выше) использование простой или неквалифицированной ЭП может быть достаточным для признания электронного документа равнозначным бумажному.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержит разъяснений в отношении того, какой подписью визировать электронные документы с тем, чтобы на их основании учесть расходы в целях налогообложения прибыли. Арбитражная практика по данному вопросу не сложилась (по крайней мере, автору не удалось выявить судебные акты на эту тему). Поэтому налогоплательщикам остается руководствоваться разъяснениями компетентных органов - Минфина и ФНС. Ситуация с применением электронных документов осложняется тем, что чиновники указанных ведомств имеют разные точки зрения по обозначенной проблеме.

Позиция Минфина: должна использоваться только квалифицированная ЭП

В разъяснениях финансового ведомства, датированных 2012 годом, чиновники категоричны: для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной ЭП, не может являться документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Такие выводы сделаны, например, в письмах от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 N 03-03-06/1/710, от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85.

Письма образца 2013 года подобных выводов не содержат, но в них сказано следующее: электронный документ, подписанный квалифицированной ЭП, может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе (письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-03-07/12250, от 23.01.2013 N 03-03-06/1/24).

Как видим, слова другие, но позиция все та же: подтверждать расходы первичными документами, оформленными в электронном виде, можно, но только в том случае, если они заверены усиленной квалифицированной ЭП.

Аргументируя свое мнение, финансисты обращают внимание на то, что ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве не определены случаи, при которых заверенный простой или неквалифицированной подписью электронный документ признается равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью лица, его составившего. Другими словами, Минфин считает, что подписанные указанными электронными подписями первичные документы смогут подтверждать понесенные налогоплательщиком расходы только после того, как в Налоговом кодексе или Законе о бухучете будут прописаны соответствующие нормы.

Вероятно, чиновники Минфина по-своему читают п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи. Напомним его: подписанные простой или неквалифицированной ЭП электронные документы приравниваются к бумажным в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия. Может быть, финансисты полагают, что соглашения между сторонами сделок также должны приниматься в соответствии с федеральными законами? Следуя данной логике, можно сделать вывод, что есть только одно условие для применения рассматриваемых видов ЭП - указание на это в законах.

Позиция ФНС: электронную "первичку" можно подписывать неквалифицированной ЭП

Специалисты ФНС полагают, что наличие соглашения между участниками электронного взаимодействия является самостоятельным условием для признания электронного документа, завизированного простой или неквалифицированной ЭП, тождественным бумажному варианту. То есть, по мнению налоговиков, п. 2 ст. 6 Закона об электронной подписи содержит два независимых друг от друга условия: установление на законодательном уровне случаев применения указанных видов ЭП или по соглашению сторон в соответствующих договорах.

В письмах от 17.01.2014 N ПА-4-6/489, от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@ контролеры отметили, что при наличии юридически действительного соглашения хозяйствующие стороны могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную ЭП. Поскольку бухгалтерским законодательством не определены виды подписей для заверения электронных документов, организация вправе подписывать их электронной подписью в соответствии с положениями ст. 6 Закона об электронной подписи. В связи с этим ФНС пришла к выводу: если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной ЭП, первичные учетные документы, заверенные такой подписью в соответствии с требованиями названного закона, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при соблюдении положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

Действительно, в Законе о бухучете говорится о том, что электронный документ должен быть заверен ЭП без указания на ее конкретный вид. Отсюда вывод: такая подпись может быть любой из тех, что предусмотрены Законом об электронной подписи.

Значит, для целей бухгалтерского учета (и, как следствие, налогового) организация может подписывать первичные документы электронной подписью любого вида. Главное, чтобы она соответствовала положениям законодательства об ЭП.

Требований о применении к документам, подтверждающим понесенные организацией расходы, какого-либо вида электронной подписи гл. 25 НК РФ также не содержит. В статье 252 НК РФ лишь предусмотрено, что такие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ, к которому, в частности, относится Закон об электронной подписи. Если электронный документ сформирован и подписан с соблюдением положений указанного закона, он является документом, подтверждающим расходы организации при исчислении налога на прибыль.

Именно такие выводы сделаны ФНС в Письме от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@: первичные учетные документы в электронном виде могут подтверждать доходы и расходы для целей налогообложения в случаях, когда информация в электронной форме, подписанная электронной подписью, по правилам Закона об электронной подписи признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью.

Виды электронных подписей, установленных НК РФ

И вот еще на что обратила внимание ФНС в упомянутом Письме от 17.01.2014 N ПА-4-6/489. Ведомство указывает, что налоговое законодательство предъявляет требования по применению квалифицированной ЭП только для электронных счетов-фактур и при электронном взаимодействии с налоговыми органами (ст. 23 - представление информационных сообщений; ст. 78, 79 - направление заявлений о возврате (зачете) сумм налогов; ст. 80 - сдача налоговой отчетности; ст. 84 - подача документов при постановке и снятии с учета налогоплательщиков; ст. 176 - обращение с заявлением на возмещение НДС). В названных нормах прямо указано, что при оформлении документов в электронной виде их требуется подписать усиленной квалифицированной ЭП. Что касается документов, подтверждающих налоговые расходы, норм о применении к ним какого-либо вида электронной подписи Налоговый кодекс не содержит.

Отметим, что Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ внесены поправки в ст. 214.6 и 310.1 НК РФ (вступили в силу с 1 января 2014 года), в которых определены особенности исчисления и уплаты НДФЛ и налога на прибыль в отношении доходов по некоторым видам ценных бумаг, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. В указанных нормах определены виды ЭП, которые могут быть использованы для подписания иностранной организацией информации, необходимой налоговому агенту для налогообложения указанных доходов. Так вот, в п. 11 ст. 214.6 и п. 12 ст. 310.1 НК РФ закреплено право заверения названной информации в электронном виде как квалифицированной, так и неквалифицированной ЭП в соответствии с Законом об электронной подписи. Значит, налоговое законодательство не исключает возможности использования неквалифицированной ЭП в целях налогообложения.

* * *

Итак, Минфин и ФНС по-разному трактуют положения Закона об электронной подписи в целях его применения для налогообложения прибыли. Позиция налогового ведомства, на наш взгляд, более соответствует нормам бухгалтерского и налогового законодательства. Да и контрольные мероприятия в отношении организаций осуществляют именно налоговики. Поэтому при соблюдении всех требований, предусмотренных указанным законом, хозяйствующие субъекты могут подписывать документы в электронном виде простой или усиленной неквалифицированной ЭП. Однако следует помнить, что мнение ФНС может измениться (как это было не раз), ведь ее позиция противоречит разъяснениям Минфина. Может быть, стоит все-таки применять квалифицированную электронную подпись ко всем электронным документам (напомним, для заверения электронных счетов-фактур закон требует использовать этот вид подписи)? Тогда точно со стороны контролирующих органов претензий к признанию налоговых расходов, подтвержденных электронными первичными документами, не будет.

Н.В. Никифорова,

редактор журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".