Если налоговый агент удержал излишнюю сумму налога при выплате дивидендов (Е.Л. Ермошина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.)

Если налоговый агент удержал излишнюю сумму налога при выплате дивидендов

В силу п. 2 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога (или зачет в счет недоимки или предстоящих платежей) производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. При этом правила зачета или возврата, определенные данной статьей, распространяются и на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ российская организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом. На практике нередки случаи, когда ошибочно удерживается большая, чем следовало бы, сумма налога на прибыль. Это может произойти из-за технической ошибки или, например, из-за того, что не были учтены суммы дивидендов, полученных самим обществом.

Неважно, каким образом произошла переплата налога, в любом случае его можно вернуть. Кто должен подать заявление в налоговый орган на возврат - налоговый агент, который непосредственно удерживал и перечислял налог в бюджет, или сам налогоплательщик, получающий дивиденды?

Недавно ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС (Постановление от 29.10.2013 N 7764/13)*(1). К какому выводу пришли высшие арбитры, вы узнаете из данной статьи.

Суть проблемы

Общество с ограниченной ответственностью (налоговый агент) осуществило выплату дивидендов ЗАО (налогоплательщик) и удержало с этой суммы налог на прибыль по ставке 9% в размере порядка 26,4 млн. руб.

По мнению ЗАО, при удержании названной суммы налога налоговый агент излишне удержал из причитающихся ему доходов 24,9 млн. руб., поскольку ООО не применило льготу, предусмотренную ст. 275 НК РФ, позволяющую налоговому агенту при расчете налога вычитать из общей суммы дивидендов, подлежащих уплате, сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем налоговых периодах.

ЗАО обратилось в налоговую инспекцию по месту своего учета с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Инспекция в возврате отказала со ссылкой на отсутствие переплаты в заявленном размере.

Тогда ЗАО обратилось в арбитражный суд, однако проиграло процесс в первых трех инстанциях.

Суды, ссылаясь на положения ст. 21, 78 и 81 НК РФ, исходили из того, что ЗАО не подтвердило факт переплаты налога на прибыль, не представив в том числе уточненную налоговую декларацию, подтверждающую данное обстоятельство. Кроме того, они указали, что с требованием о возврате излишне уплаченного налога ЗАО должно было обратиться к ООО, осуществившему излишнее удержание налога с выплаченных дивидендов. По мнению судей, данный вывод следует из п. 6 ст. 81 НК РФ, согласно которому организация при обнаружении в расчете, поданном ею как налоговым агентом, ошибок, приводящих к завышению суммы налога, обязано было внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Таким образом, вывод судов первых трех инстанций был таков: право на возврат излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль в рассматриваемой ситуации может быть реализовано исключительно путем заявления ЗАО гражданско-правового требования к ООО о выплате причитающихся дивидендов, размер которых необоснованно был уменьшен последним на сумму излишне удержанного налога. Исполнив данное требование, налоговый агент, руководствуясь положениями п. 14 ст. 78 НК РФ, будет вправе подать в налоговый орган заявление о возврате излишне удержанного и уплаченного налога на прибыль на основании поданного им соответствующего уточненного расчета.

Однако высшие арбитры не согласились с подобным подходом, приведя следующие аргументы.

Выводы Президиума ВАС

Высшие судьи отметили: если следовать позиции нижестоящих судов, выходит, что НК РФ возлагает обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика на налогового агента и если эта обязанность исполнена в излишнем размере, то реализация налогоплательщиком своего права на возврат излишне уплаченной суммы налога зависит от действий налогового агента. При этом сам налогоплательщик лишен возможности заявить соответствующее требование в налоговый орган. Между тем, указал Президиум, такой вывод из ст. 78 НК РФ не следует. Данная статья не содержит положений, устанавливающих запрет на подачу в рассматриваемой ситуации заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком - получателем дивидендов.

Таким образом, если иное не следует из специальных правил НК РФ, налогоплательщик вправе выбирать способ восстановления своего нарушенного права: подать соответствующее заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговый орган либо предъявить требование к налоговому агенту - должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству.

Президиум ВАС признал также несостоятельным довод о необходимости представления ЗАО уточненной налоговой декларации, подтверждающей в данной ситуации наличие переплаты по налогу на прибыль.

Налоговый агент должен удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, отразив размер выплаченных налогоплательщику дивидендов и сумму удержанного с указанных сумм налога в разд. "А" листа 03 декларации по налогу на прибыль. Именно налоговый агент (а не плательщик) осуществляет расчет налога на прибыль с дивидендов, определяя его размер с учетом исключения из налогооблагаемой базы суммы дивидендов, полученных самим агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. Соответственно, корректировка указанных показателей и подача уточненного разд. "А" листа 03 названной налоговой декларации могла быть осуществлена только налоговым агентом.

Высшие арбитры обратили внимание и на то, что положения ст. 78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат излишне уплаченной суммы налога с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мотивировочная часть постановления опубликована на официальном сайте ВАС 25.02.2014.