Об уточнении критериев распределения налоговых платежей в консолидированной группе налогоплательщиков (А.А. Журавлева, "Финансы", N 1, январь 2014 г.)

Об уточнении критериев распределения налоговых платежей в консолидированной группе налогоплательщиков

С целью снижения стимулов по применению трансфертных цен для минимизации налога на прибыль организаций и минимизации отрицательных последствий, вызванных перемещением налоговой базы между субъектами РФ, был, как хорошо известно, введен институт консолидированной группы налогоплательщика (далее - КГН). Уже к середине 2013 г. в налоговых органах получили регистрацию 15 консолидированных групп налогоплательщиков.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 25.1 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ) КГН - это добровольное объединение организаций, индивидуально и коллективно соответствующих определённым критериям, заключившим договор о создании КГН для централизованного расчета и уплаты налога на прибыль на основе совокупного финансового результата. Объединяться в такую группу компаний могут налогоплательщики (потенциальные участники КГН) с высокой долей участия одной организации в другой (не менее 90%).

Помимо этого условия, законодатель предусмотрел и другие критерии для создания КГН. В их число, в частности, входят:

- суммарный объем выручки участников от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, когда в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании КГН, должен составлять не менее 100 млрд. руб.;

- общая стоимость активов всех участников (определяется по данным бухгалтерской отчетности) по состоянию на 31 декабря календарного года, предшествующего году, когда представляются документы для регистрации договора о создании КГН, не может быть ниже 300 млрд. руб.

Критерии участия в КГН надо признать очень высокими, позволяющими консолидироваться разве что крупнейшим налогоплательщикам.

Есть еще одно условие: совокупная сумма уплачиваемых налогов потенциальными участниками должна составлять не менее 10 млрд. руб. в течение предшествующего регистрации календарного года. Причем суммы налогов, уплаченные в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, при этом не учитываются. На этом основании можно сделать вывод, что организации, получающие преобладающую часть доходов благодаря экспорту, оказываются в худшем положении, чем компании, ориентированные на внутренний рынок.

Считаем, что показатели выручки и активов уже в достаточной степени характеризуют размер бизнеса компании. Соответственно, было бы целесообразно внести в НК РФ следующие коррективы:

1. Предусмотреть в пп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ снижение (например, до 5 млрд.) минимального размера сумм уплачиваемых налогов, используемого как порога для создания КГН.

2. Предоставить налогоплательщику использовать любые два критерия из трех существующих: минимальный размер активов, выручки и уплачиваемых налогов.

По нашему мнению, от предложенных изменений в налоговое законодательство региональные бюджеты в их совокупности не пострадают. В результате получат возможность сформировать КГН те компании, которые на данный момент такой возможности не имеют.

Известно, что доля прибыли каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли КГН определяется ответственным участником как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества участника КГН или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по КГН.

Для большей наглядности изобразим схематично процедуру уплаты налога ответственным участником в региональные бюджеты (см. рис. 1):

                                Уплата налога в региональные бюджеты

                             осуществляется пропорционально количеству

                               персонала и стоимости основных средств

/------------------\    25%                    50%    /------------------\

|  Организация 1   |----------\             /--------| Бюджет региона 1 |

\------------------/          |             |         \------------------/

                                           |

/------------------\ 25%  /--------------------\49%   /------------------\

|  Организация 2   |-----|   Ответственный    |-----| Бюджет региона 2 |

|                  |      |      участник      |      |                  |

\------------------/      \--------------------/      \------------------/

                                            |

/------------------\  50%   |                |  1%    /------------------\

|  Организация 3   |--------/  Перечисление  \-------| Бюджет региона 3 |

\------------------/       денежных средств на        \------------------/

                             уплату налога по

                               финансовому

                                результату

Рис. 1. Процедура уплаты налога в региональные бюджеты

Таким образом, в КГН налог на прибыль по действующему законодательству распределяется в региональные бюджеты участников в соответствии с их долей основных средств и численностью персонала, при том, что финансовый результат каждой организации, входящей в КГН, не учитывается.

Для оценки эффективности введенного института КГН мы проанализировали объемы планируемого налога на прибыль в различных регионах РФ за 9 месяцев 2013 года на примере крупнейшего холдинга, располагающего предприятиями во многих регионах, без вступления в КГН и после вступления в КГН. Обнаруживаем резкое перераспределение поступлений налога на прибыль КГН. Так, поступления в бюджет г. Москвы сократились в 11 раз, поступления же в регионы, где расположены наиболее фондоемкие участники КГН с большой численностью работников, возросли.

Наиболее яркие примеры перераспределения поступлений налога на прибыль приведены на рис. 2.

Таким образом, создание КГН привело к разбалансированию доходов отдельных регионов, увеличились поступления в регионы, где расположены участники группы со значительными производственными мощностями и большими штатами, естественно, за счет остальных.

Однако проведенные расчеты позволили нам установить и значительное общее снижение налоговых поступлений в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ по итогам 9/2013, что произошло за счет учета убытков организаций-участников КГН.

Консолидированный бюджет РФ недополучил 3 млрд. руб. от налога на прибыль из-за того, что КГН воспользовались предоставленным им правом уменьшить консолидированную налоговую базу на сумму убытка, полученного участниками КГН (после создания КГН и в период действия договора о создании КГН).

Как снизить негативный эффект для бюджета

Нам представляется верным ввести дополнительные критерии для определения сумм консолидированного налога на прибыль участников КГН. Например, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль закрепить в законодательстве право учитывать показатели убыточных фирм, входящих в группу КГН, в размере не более 50% от общей суммы убытка, без возможности его переноса на будущие периоды. При соблюдении этого условия консолидированный бюджет России пострадает не так значительно, как наблюдается в настоящее время.

Кроме того, с этой же целью полагаем целесообразным внести изменения в пп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ в части совокупных критериев для организаций - потенциальных участников КГН. А именно: дополнительно к критерию: "суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за календарный год... составляет не менее 100 миллиардов рублей" ввести еще один показатель: "прибыль от ведения основного вида деятельности за каждый отчетный период... является положительной величиной". Такая оговорка позволит отсечь убыточные предприятия, желающие вступить в КГН.

О более справедливом межрегиональном распределении налога

Несмотря на положительный эффект, которые получили некоторые регионы, механизм распределения налога на прибыль КГН пропорционально производственной базе (стоимости основных средств) и численности работников представляется нам экономически несправедливым, поскольку сумма налога на прибыль распределяется по регионам в долях, независимо от величины доходов, расходов или производственных показателей отдельного предприятия.

Так, при вводе в эксплуатацию нового дорогостоящего производственного объекта за счет увеличения стоимости основных фондов налог перераспределяется в пользу того региона, где этот объект располагается. При этом остаточная стоимость основных фондов, числящихся на балансах других обособленных подразделений, намного ниже.

Налоговые поступления достаются региону благодаря размещению там предприятия с новым дорогостоящим оборудованием, независимо от приходящейся на него доли в общем объеме выработки холдинга. Было бы логичнее привязать налог к изменению объема выработки и оценивать реальный вклад каждого участника КГН в формирование прибыли.

Для того чтобы поставить во главу угла показатель выработки, как экономически более справедливый, необходимо предусмотреть следующие изменения в законодательстве.

1. Для экономически более оправданного распределения налоговых платежей в бюджеты субъектов Российской Федерации и субъектов муниципальных образований - в п. 2 ст. 288 части второй НК РФ внести дополнение, предусматривающее право налогоплательщика - российской организации по местам нахождения своих обособленных подразделений вместо показателя остаточной стоимости амортизированного имущества применять показатель выработки продукции.

2. В п. 6 ст. 288 части второй НК РФ внести дополнение, устанавливающее особенности порядка распределения налоговых платежей для КГН, в состав которой включаются организации, применяющие показатель выработки продукции.

Предварительно мы провели расчеты эффекта от предложенных новаций на примере одного из крупнейших субъектов электроэнергетики и пришли к тому выводу, что плановые суммы налога на прибыль за 2013 г. (см. табл.) в соответствии с предложенными изменениями увеличились бы в тех регионах, в которых предприятия холдинга имеют большую выработку продукции. Кроме того, введение предлагаемого способа распределения налога группой КГН приведет к тому, что власти регионов будут заинтересованы в развитии и поддержке производственных предприятий.

Таблица

Субъект Российской Федерации	Средняя остаточная стоимость амортизируемого имущества за отчетный период, тыс. руб.	Среднесписочная численность работников за отчетный период, чел.	Средняя выработка за отчетный период, тыс. кВт.ч.	Плановая сумма налога за 2013 год в соответствии с НК РФ, тыс. руб.	Плановая сумма налога за 2013 год в соответствии с предлагаемыми изменениями, тыс. руб.	Величина перераспределения налога, тыс. руб. (гр. 6 - гр. 5)	Доля изменения налога, % (гр. 7 / гр. 5 х 100)
1	2	3	4	5	6	7	8
Саратовская область	20 056 604	3 739	2 675 638	369 398	678 445	309 047	83,66
Курская область	32 993 638	4 655	2 227 516	511 293	664 287	152 994	29,92
Смоленская область	26 767 490	4 405	1 714 997	455 275	564 329	109 054	23,95
Мурманская область	14 264 812	2 586	830 657	258 017	302 518	44 501	17,25
Воронежская область	25 558 194	3 869	1 232 109	413 032	450 885	37 853	9,16
Тверская область	105 047 522	3 942	2 202 548	926 464	614 237	-312 227	-33,7
Ростовская область	59 513 780	2 247	1 373 031	525 718	369 296	-156 422	-29,75
Ленинградская область	59 380 255	5 394	1 591 597	727 788	607 951	-119 837	-16,47
Свердловская область	11 654 683	2 748	271 843	251 735	221 587	-30 148	-11,98
Чукотский автономный округ	4286168	663	16 019	70154	45 342	-24 812	-35,37
г. Москва	1 242 362	1 279	0	90 432	82 481	-7 951	-8,79
г. Санкт-Петербург	203 219	22	0	2 730	1 429	-1 301	-47,66
Калининградская область	56 483	166	0	11 075	10 713	-362	-3,27
Республика Башкортостан	48 997	91	0	6 170	5 856	-314	-5,09
Костромская область	10 063	38	0	2 493	2 428	-65	-2,61
Камчатский край	1 507	1	0	42	32	-10	-23,81
Итого:	361 085 776	35 844	14 135 953	4 621 816	4 621 816	0	-

Литература

1. Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-03-06/4/19. "О порядке постановки крупнейших налогоплательщиков на учет в налоговых органах..., а также о возможности распределения налога на прибыль организациями, входящими в состав КГН".

2. Кондрашова Н.А. Бухгалтерский учет операций убыточных организаций и уточненного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков // Бухучет в строительных организациях. 2013 г. - февраль N 2.

А.А. Журавлева,

аспирант кафедры налоговой политики и налогообложения,

Государственный университет управления

"Финансы", N 1, январь 2014 г.