Вопрос: Мы являемся исполнителями по договору оказания услуг. По условиям договора заказчик платит исполнителю неустойку за несвоевременную оплату оказанной услуги. Наш заказчик на несколько дней просрочил платеж, но неустойку пока не перечислял. Должна ли наша компания в этом случае включать сумму неустойки в доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2014 г.)

Мы являемся исполнителями по договору оказания услуг. По условиям договора заказчик платит исполнителю неустойку за несвоевременную оплату оказанной услуги. Наш заказчик на несколько дней просрочил платеж, но неустойку пока не перечислял. Должна ли наша компания в этом случае включать сумму неустойки в доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль?

Это зависит от того, есть ли у вас документы, свидетельствующие, что должник признал свою обязанность по уплате неустойки. Напомним суть проблемы.

История вопроса

Пункт 3 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба. Статья 317 НК РФ предусматривает, что при определении этого вида доходов налогоплательщик отражает причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов.

Моментом получения подобных доходов согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ признается одна из двух дат:

- дата вступления в законную силу решения суда;

- дата признания упомянутых санкций (убытков) должником.

Понятно, что при наличии судебного решения у компании не возникает сложностей с определением момента образования внереализационного дохода. Надо лишь определить дату, когда это решение вступает в силу.

Если же до судебного разбирательства дело не дошло, то доход надо учесть на дату признания санкций должником. Но как понять, признал ли должник свою обязанность по уплате неустойки и когда это произошло?

Уговор дороже денег?

Раньше налоговики требовали, чтобы компания-кредитор в подобной ситуации руководствовалась условиями договора. То есть учитывала доходы в тот момент, когда возникнут обстоятельства, с которыми в контракте связывается возникновение неустойки, и в предусмотренном этим договором размере. Неважно, собирается ли кредитор требовать ее уплаты. Достаточно того, что должник не возражает против начисления санкций.

Такое правило было закреплено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В 2005 г. этот документ отменили. Но еще до этого ВАС РФ признал требование фискалов незаконным. Судьи указали, что договор, в котором сторонами согласованы обстоятельства, приводящие к образованию неустойки, и ее размер, сам по себе не обязывает кредитора признавать внереализационные доходы в момент наступления этих обстоятельств. Необходимы доказательства того, что должник совершил действия, свидетельствующие о признании неустойки и готовности ее уплатить (решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03).

Письменные доказательства

Конкретный перечень доказательств того, что должник признал неустойку, ВАС РФ в вышеназванном решении не привел. Судьи окружных ФАС считали, что учесть санкции в доходах надо при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- неустойка фактически перечислена (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 N А56-28963/2006);

- имеется документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером (постановления ФАС Поволжского округа от 24.08.2010 N А55-38021/2009, от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19).

Если же кредитор не требует уплаты санкций (возмещения ущерба) и должник не совершает никаких действий по признанию этих сумм, то внереализационный доход не возникает (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2013 N А32-33649/2012).

Минфин России в своих разъяснениях приходил к аналогичным выводам. Так, финансисты указывали, что наступление определенных договором обстоятельств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (письма от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103). Санкции должны быть в обязательном порядке признаны должником (письмо от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152). А обстоятельствами, свидетельствующими о признании должником санкций за нарушение условий договора, являются либо их фактическая уплата кредитору, либо их письменное признание должником (письма от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34843, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75).

Конкретика от Минфина

С первым действием должника - фактической оплатой все ясно. Перечислив деньги, он тем самым признал и свою обязанность по уплате неустойки, и ее размер. Следовательно, эту сумму надо включить в доходы на день ее получения.

А вот что считать "письменным признанием", чиновники до последнего времени умалчивали. Наконец, в письме от 17.12.2013 N 03-03-10/55534 Минфин России указал, что в случае, когда кредитор учитывает санкции за нарушение условий договора на дату их признания заемщиком, документом, свидетельствующим о признании должником обязанности А по уплате этих санкций, может являться:

- двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.);

- письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства и позволяющий определить размер суммы, признанной должником.

Свою точку зрения финансисты аргументировали тем, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. При этом ст. 331 ГК РФ устанавливает, что соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

Ответ финансового ведомства ФНС России довела до сведения своих подчиненных и налогоплательщиков письмом от 10.01.2014 N ГД-4-3/108@. То есть у фискалов и Минфина России выработана единая позиция по данному вопросу.

Таким образом, если у вас есть хотя бы один из вышеназванных документов, неустойку надо включить в доходы, учитываемые при расчете налога на прибыль.

Н. Матвеева,

"ЭЖ"

1 марта 2014 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 3, март 2014 г.