Отказ в возмещении НДС: основания и порядок обжалования (С.А. Вагнер, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, март 2014 г.)

Отказ в возмещении НДС: основания и порядок обжалования

Ежегодно после введения системы досудебного урегулирования споров Федеральная налоговая служба сообщает об уменьшении количества судебных разбирательств и улучшении качества защиты доначисленных сумм. Однако одновременно с уменьшением нагрузки на арбитражные суды увеличилась нагрузка на подразделения региональных управлений службы, рассматривающих апелляционные жалобы. Отделы досудебного аудита названных управлений не допускают заведомо проигрышные решения налоговых органов до суда, отменяя их самостоятельно. В связи с этим говорить о значительном уменьшении налоговых споров не приходится, поскольку их значительную долю составляют споры о правомерности возмещения НДС из бюджета.

Проверка правомерности возврата НДС проводится, прежде всего, в рамках камеральной проверки в соответствии со ст. 88 НК РФ, п. 8 которой позволяет инспекциям истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты.

Основные условия для применения налоговых вычетов определены п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав с целью осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

наличие счета-фактуры от продавца (поставщика, подрядчика);

принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Однако практика применения налогового законодательства выработала еще одно условие, сформулированное в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": "Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности... Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности". Другими словами, имеется в виду условие о наличии деловой цели, реальности осуществления хозяйственных операций.

Налоговые органы, составляя по результатам проверки акт, сводят свои доводы к нарушению налогоплательщиками одного из этих условий. В то же время нередки случаи, когда ссылка на нарушение какой-либо нормы налогового законодательства вообще отсутствует в акте, а основания отказа в возмещении кажутся фантазией и домыслами самого проверяющего. Низкое качество актов проверок имеет несколько причин:

низкая квалификация сотрудников налоговых органов, которые зачастую сами не знают основания и условия применения налоговых вычетов, не знакомы с арбитражной практикой по конкретным вопросам налогообложения;

огромные нагрузки на инспекторов и относительно небольшой срок проверки, установленный законодательством (три месяца). Многие налогоплательщики сталкиваются с тем, что к моменту окончания сроков проверки сама проверка как таковая даже не начиналась. В этом случае инспекторы просят представить уточненную декларацию за тот же период и с той же суммой налога к возмещению, чтобы срок проверки в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ начал исчисляться заново, тем самым удлиняя сроки проверки. Однако уточненную декларацию могут просить представить и в случае, если выявлены какие-либо нарушения, но срока проверки для сбора достаточных доказательств совершения нарушения у инспекции не хватает. В случае отказа со стороны налогоплательщика составляются акты проверки с явно надуманными основаниями для затягивания срока проверки на период представления возражений на акт (один месяц), проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (еще один месяц), времени на подготовку акта и решения (по десять рабочих дней) и их вручения налогоплательщику (по пять рабочих дней);

другие причины (личное отношение, амбиции и т.д.).

Основания отказа

Автор предлагает вниманию читателей несколько наиболее распространенных оснований отказа в возмещении налога из бюджета в разрезе условий применения налоговых вычетов.

1. Приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав с целью осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения:

отсутствие налоговой базы в проверяемом налоговом периоде;

заявление к вычету НДС по приобретенным за счет государственных субсидий товарам (работам, услугам);

приобретение работ по созданию неотделимых улучшений арендуемого имущества.

Несмотря на однозначную арбитражную практику по вопросу правомерности применения вычетов при отсутствии налогооблагаемой базы, инспекции продолжают отказывать в возмещении на этом основании. При этом "до кучи" добавляются иные "основания": убыточность финансово-хозяйственной деятельности, отсутствие разумных экономических причин осуществления операций, недостатки оформления первичных документов, приобретение недвижимости за счет заемных средств, отсутствие налогоплательщика по адресу регистрации и другие основания, которые могут свидетельствовать, по мнению проверяющего, об отсутствии реальной предпринимательской деятельности.

В то же время существуют ситуации, когда отсутствие налогооблагаемой базы, а точнее операций, облагаемых НДС, можно признать основанием для отказа в вычетах. В практике автора встречались налогоплательщики, которые с момента создания организации или после завершения проектов в течение нескольких лет заявляли к возмещению суммы НДС, предъявленные им по общехозяйственным расходам (аренда, связь). При этом взаимосвязи с осуществлением какой-либо деятельности (в том числе и будущей) не прослеживалось и не предполагалось. Объективно ситуация, когда к вычету заявляются только общехозяйственные расходы, возможна при реализации налогоплательщиком крупных проектов, при капитальном строительстве. Однако такие факты инспекция всегда в силах установить и проверить.

Значительное число споров вызывает ведение раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, распределение "входного" НДС между видами деятельности. Зачастую в учетной политике налогоплательщики при описании порядка ведения раздельного учета ограничиваются ссылкой на НК РФ, в котором даны общие указания на правила распределения налога. В итоге, при наличии облагаемых и необлагаемых операций, организациями вычеты принимаются в полной сумме, а доказательства ведения какого-либо раздельного учета отсутствуют. В этом случае налоговые вычеты инспекциями либо распределяются пропорционально выручке, либо они вовсе отказывают в их применении.

Ненаправленность расходов, а следовательно, и вычетов на осуществление операций, облагаемых НДС, часто становится формальным основанием для отказа. Так, мы знакомы с решениями инспекций, которые делали подобный вывод на основании того, что построенный объект основных средств, по которому было заявлено возмещение, был передан в аренду организации, генеральный директор которой отказался от подписи на договоре аренды, хотя при этом арендная выручка уже регулярно перечислялась. Именно для подобных выводов инспекциями проводится анализ контрагентов-покупателей на предмет наличия признаков фирмы-"однодневки" и осуществления реальной хозяйственной деятельности: поскольку с покупателями создан формальный документооборот, значит, и выручка от них поступает формально для создания видимости осуществления облагаемых НДС операций.

Сложилась арбитражная практика и по вопросу применения налоговых вычетов по приобретенным за счет государственных субсидий товарам (работам, услугам), использованным для жилищно-коммунального обслуживания населения. Инспекции нередко сознательно не учитывают, что право на вычет НДС не зависит от источника получения денежных средств, использованных в качестве средств платежа за приобретенные товары, работы (услуги). Здесь довольно часто используются три причины для отказа, которые являются попыткой обойти прямую норму п. 2 ст. 154 НК РФ:

вычеты не связаны с облагаемыми налогом операциями (поступает только субсидия, не облагаемая НДС);

отсутствует раздельный учет, который, по мнению инспекции, необходимо вести при получении не облагаемых налогом субсидий;

отсутствуют реальные затраты со стороны самого налогоплательщика (поскольку все затраты, в том числе НДС, покрываются средствами бюджетов, возможно двойное возмещение за счет бюджетных средств (путем возврата НДС и путем уплаты НДС в составе компенсируемых расходов).

2. Наличие нарушений порядка оформления счетов-фактур.

Нарушение требований к счетам-фактурам и, как следствие, невозможность принятия сумм налога по ним к вычету - самый простой и формальный способ для инспекторов отказать в возмещении. При этом они часто забывают, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Примерами здесь могут быть неверное указание КПП покупателя в счете-фактуре, отсутствие у счетов-фактур сквозной нумерации листов, неверное указание стоимости товаров (работ, услуг) по сравнению со стоимостью, рассчитанной инспекторами или указанной в договоре (не всегда к проверке представляются дополнительные соглашения об увеличении цены договора).

Однако нередки и ситуации, когда нарушение порядка оформления счетов-фактур является существенным. Так, налогоплательщик (инвестор-застройщик) заявил возмещение и представил к проверке счета-фактуры, выданные ему заказчиком строительства объекта. При этом в счетах-фактурах в качестве продавца выступали подрядчики, в качестве покупателя был указан налогоплательщик, а подписаны такие счета-фактуры от имени подрядчиков были должностными лицами заказчика. По мнению заказчика, он верно понимал процедуру перевыставления счетов-фактур в адрес инвестора-застройщика именно таким образом, поскольку выступал по факту только посредником. Однако следовало учитывать, что положения п. 6 ст. 169 НК РФ применяются независимо от того, в какой роли выступает продавец и какие операции совершаются: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером продавца либо иными уполномоченными лицами. В данном случае в возмещении по таким счетам-фактурам было отказано, и эта позиция инспекции была поддержана решением Арбитражного суда г. Москвы N А-40-9840/13-39-33.

3. Принятие на учет товаров (работ, услуг).

Принятие на учет покупателем товаров (работ, услуг) осуществляется на основании первичных документов. Поэтому если первичные документы "не в порядке", то на их основании невозможно принять на учет товары (работы, услуги). Неприемлемыми акты приема-передачи имущества может сделать отсутствие оттиска печати, притом, что печать организации не является обязательным реквизитом первичных документов, форма которых не предусмотрена альбомами унифицированных форм, а учитывая, что первичные документы могут разрабатываться налогоплательщиками самостоятельно, некоторые другие необязательные реквизиты могут также отсутствовать.

Основанием для отказа в возмещении налога может послужить применение налоговых вычетов после учета приобретенного имущества на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а не на счете 01 "Основные средства". К сожалению, многие инспекторы не понимают термин "принятие к учету", измышляя свои требования к учету хозяйственных операций.

Распространенным для инвесторов-застройщиков является отказ в вычетах при их применении до завершения строительства объекта. По мнению инспекторов, первичные документы по формам N КС-2 и КС-3 при наличии в договоре условия о поэтапной сдаче-приемке работ на объекте не могут служить основанием для приема к учету выполненных работ, поскольку являются только документами, служащими основанием для проведения расчетов между сторонами договора.

4. Деловая цель, реальность хозяйственных операций.

Или, иначе говоря, вычеты заявлены по операциям с фирмами-"однодневками". Анализ причин отказов и доначислений по этому основанию, а также поиск путей минимизации налоговых рисков нередко является предметом рассмотрения многими специалистами. Здесь мы хотим отметить невысокое качество контрольных мероприятий и низкую результативность налоговых органов при проведении именно камеральных проверок возмещения НДС из бюджета.

До сих пор, несмотря на обширную арбитражную практику успешного отстаивания принятых решений на основании качественных доказательств, инспекции при камеральных проверках вывод о получении необоснованной налоговой выгоды зачастую делают исключительно по формальным признакам.

Так, в одном из решений столичных налоговиков основанием для отказа в налоговых вычетах в связи с приобретением здания послужил вывод о создании схемы незаконного возмещения налога с учетом установленного "кругового" движения денежных средств и товара между взаимозависимыми лицами, использования для приобретения недвижимости заемных средств, осуществления платежей через один банк. В то же время инспекцией не были допрошены должностные лица участвующих в сделке организаций, не исследован вопрос о нанесении ущерба бюджету, не доказана согласованность действий участников сделки и их направленность на получение необоснованной налоговой выгоды, не доказано неисполнение продавцом корреспондирующей обязанности по исчислению налога.

В другом решении к выводу о недобросовестности налогоплательщика инспекция пришла, основываясь только на факте аффилированности участников сделок, не предоставляя доказательств отсутствия экономического смысла этих сделок, согласованности действий контрагентов и их направленности исключительно на незаконное возмещение НДС. Необходимо отметить, что сам факт взаимозависимости многими инспекторами воспринимается уже как доказательство получения налоговой выгоды и необоснованного возмещения налога, при этом каким образом на результаты сделок и налоговые последствия для их участников влияет эта взаимозависимость, не анализируется.

Основанием для отказа в возмещении НДС может послужить нетипичность хозяйственной операции для деятельности налогоплательщика, например, приобретение права аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения и неуплата в бюджет продавцом имущественного права НДС. При этом доказательства согласованности действий контрагентов, наличие признаков взаимозависимости, в силу которой налогоплательщик знал (или должен был знать) о допущенных контрагентом нарушениях, инспекция может и не собрать.

В данной категории оснований для отказа в признании налоговых вычетов по НДС отдельно стоит создание налогоплательщиками схем с единственной целью - незаконного возмещения указанного налога из бюджета. В подобных случаях с налоговыми органами возможен спор только вокруг собранных доказательств применения схемы. В последнее время наибольшее распространение получили следующие схемы:

схема при перепродаже недвижимого имущества в короткий период через цепочку контрагентов с существенным увеличением стоимости;

схема по авансам, уплаченным поставщикам. При применении данной схемы денежные средства в качестве частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) перечисляются со счета одной организации через цепочку контрагентов, в том числе и фирм-"однодневок", при этом реального движения товаров не осуществляется. Производится вывод денежных средств через обналичивание либо путем перечисления со счета фирмы-"однодневки" на счета иностранных организаций;

схема "затоваривания". Данная схема заключается в создании организациями фиктивного документооборота по приобретению товара при отсутствии его реального движения. Обычно в отчетности отражается незначительная реализация товара также на основании фиктивных документов;

схема при импорте товаров. Схема реализуется путем занижения налогоплательщиком выручки от реализации товаров посредством заключения договоров комиссии. Ввоз товара на территорию Российской Федерации, как правило, реальный. В данную группу входят импортеры, не отражающие в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость реализацию ввезенного товара, при этом заявляется вычет по налогу, уплаченному при ввозе товаров.

Схема незаконного возмещения НДС при перепродаже недвижимого имущества с существенным увеличением стоимости. Незаконное возмещение НДС достигается путем согласованных действий группы взаимозависимых лиц по имитации сделок купли-продажи объекта недвижимости, результатом которых является многократное необоснованное увеличение цены объекта (рис. 1).

/-------------------------\             /-----------------------\

|  Второй собственник -   |             |    Первоначальный     |

|      компания "В".      |             |собственник - компания |

|   Льгота по налогу на   |             |         "А".          |

|  имущество (инвалиды).  |500 млн. руб.|       Остаточная      |

|  Уплачивает min суммы   |------------| стоимость объекта - 5 |

| налогов. После сделки - |             | млн. руб. Уплачивает  |

|    реорганизация или    |             |  min суммы налогов.   |

|       ликвидация        |             |  Сразу после сделки   |

|                         |             |    купли-продажи -    |

|                         |             |   миграция в другой   |

|                         |             |        регион         |

\-------------------------/             \-----------------------/

             2,5 млрд. руб.                        

/-------------------------\             /-----------------------\

| Приобретатель объекта - |------------|  Руководитель (и/или  |

|      компания "С".      |             |      учредитель)      |

|     Оплата объекта      |             \-----------------------/

|     отсутствует или     |

|       составляет        |             /-----------------------\

|минимальную сумму. НДС к |             |    Налоговый орган    |

| вычету - 380 млн. руб.  |             | (заявление на возврат |

|  Налог на имущество не  |------------|         НДС)          |

| уплачивается, поскольку |             |                       |

|  объект приобретен для  |             |                       |

|продажи и учтен на счете |             |                       |

|           41            |             |                       |

\-------------------------/             \-----------------------/

Рис. 1.

Первоначальный собственник и приобретатель объекта недвижимого имущества (здания) имеют одного руководителя (либо учредителя). Остаточная стоимость объекта недвижимого имущества у первоначального собственника ("А") составляет 5 млн. руб., компания "А" уплачивает минимальные суммы налогов и сразу после сделки мигрирует в другой регион. Далее в цепочку вовлекается организация "В" (второй собственник), имеющая льготу по налогу на имущество. Компания "В", так же, как и компания "А", уплачивает налоги в минимальных размерах и после сделки прекращает свою деятельность путем реорганизации. Стоимость объекта недвижимого имущества по договору между компанией "А" и компанией "В" составляет 500 млн. руб. Далее компания "В" реализует объект недвижимого имущества компании "С" (налогоплательщик, который заявляет НДС к возмещению) уже по цене 2,5 млрд. руб. Оплаты за объект недвижимого имущества не происходит либо она является минимальной. При этом налог на имущество проверяемый плательщик "С" также не уплачивает, так как объект недвижимого имущества учтен на бухгалтерском счете "41" как товар.

С целью доказательства применения схемы уклонения от налогов налоговые органы проводят следующие мероприятия:

анализ правоустанавливающих документов. Сопоставление представленных сведений с информацией, содержащейся в информационных ресурсах;

установление первоначального собственника объекта недвижимого имущества, стоимости его приобретения и реализации первоначальным собственником;

установление взаимозависимости участников сделки;

сбор доказательств фактического отсутствия расчетов по договорам купли-продажи недвижимости (имитации расчетов): анализ расчетов по сделкам между взаимозависимыми лицами от первого собственника до проверяемого налогоплательщика, в том числе векселями и в других неденежных формах; установление дальнейшего движения денежных средств (при наличии частичной оплаты продавцу, а также в случае получения частичной предоплаты от потенциального покупателя); проверка источника получения денежных средств продавцом на предмет взаимосвязи между участниками сделки по всей цепочке (возможно, что источником денежных средств является конечный покупатель либо взаимозависимое лицо);

сбор доказательств того, что задолженность по объекту недвижимого имущества не предполагается к взысканию;

установление факта отсутствия деловой цели сделки по приобретению объекта недвижимого имущества (возможности его использования в деятельности или реализации с прибылью): анализ того, производились ли перепродавцом недвижимого имущества какие-либо действия по улучшению состояния, изменению назначения, условий эксплуатации для последующей его продажи по более высоким ценам; установление возможного отсутствия фактов развития инфраструктуры в месте расположения объекта, которое может повлиять на увеличение его стоимости;

установление рыночной стоимости объекта недвижимого имущества путем привлечения независимого эксперта;

установление гражданской правоспособности участников схемы (обследование места регистрации, допросы учредителей, руководителей, нотариусов, экспертиза подписей);

исследование исполнения обязанностей налогоплательщика участниками схемы; исследование структуры вычетов НДС участников схемы, правомерности применения льгот.

Схема незаконного возмещения НДС по авансам, уплаченным поставщикам. При применении данной схемы денежные средства перечисляются со счета одной организации через цепочку контрагентов, в том числе являющихся фирмами-"однодневками", в качестве частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при этом реального движения товаров (выполнения работ, оказания услуг) не осуществляется. Как следует из рис. 2, налогоплательщик, предъявивший сумму налога к возмещению из бюджета (10 млн. руб.), перечисляет денежные средства поставщикам, которые, в свою очередь, исчисляют НДС с сумм полученных авансов, при этом предъявляя к вычету суммы НДС, перечисленные поставщику следующего звена в качестве частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Организация-поставщик, выступающая конечным звеном в данной схеме, являющаяся фирмой-"однодневкой", не исчисляет и не уплачивает НДС в бюджет при получении денежных средств в качестве аванса. Результатом применения данной схемы является незаконное возмещение НДС и вывод денежных средств путем перечисления со счета фирмы-"однодневки" (фирм-"однодневок" следующего звена) на счета иностранных организаций и (или) на пластиковые карты физических лиц.

/-------------------------\            /-----------------------\

|Поставщик исчисляет НДС с|            |  Налогоплательщик на  |

|   полученного аванса,   |10 млн. руб.|основании п. 9 ст. 172 |

|одновременно уменьшая его|-----------|   НК РФ принимает к   |

|    на сумму налога,     |            |вычету сумму налога при|

| перечисленную в составе |            |  перечислении аванса  |

|    аванса поставщику    |            |      поставщику       |

|следующего звена. Налог к|            |                       |

|       уплате min        |            |                       |

\-------------------------/            \-----------------------/

           |                                         

           |10 млн. руб.               /-----------------------\

           |                           |    Налоговый орган    |

           |                           | (заявление на возврат |

           |                           |         НДС)          |

           |                           \-----------------------/

/-------------------------\            /-----------------------\

|Фирма-"однодневка". Налог|10 млн. руб.| Иностранные компании, |

| с полученного аванса не |-----------|    физические лица    |

|        исчислен         |            |                       |

\-------------------------/            \-----------------------/

Рис. 2.

С целью доказательства применения схемы уклонения от налогов налоговые органы проводят следующие мероприятия:

сбор доказательств согласованности действий, участия в цепочке движения денежных средств "подставных" организаций;

установление потребности проверяемого налогоплательщика в товарах (работах, услугах), за которые произведена частичная оплата, в счет предстоящей поставки (соответствие виду деятельности, соответствие количества товара по договору площади складов, наличие производственных ресурсов для их использования и др.);

анализ условий договора на предмет разумности сроков исполнения обязательств, наличия способов обеспечения обязательств (штрафы, пени, неустойки), неиспользования налогоплательщиком этих способов, непредъявления претензий;

анализ контрагентов (вид деятельности, возможность дальнейшей поставки товара, анализ ресурсов, необходимых для осуществления реальной предпринимательской деятельности);

анализ движения денежных средств от проверяемого налогоплательщика до конечного получателя денежных средств; денежные средства израсходованы на цели, не соответствующие предмету договора (необеспеченные векселя, займы, обналичивание, офшоры и т.д.); анализ источника получения денежных средств на предмет взаимосвязи между участниками сделки по всей цепочке (возможна "карусельная схема" движения денежных средств);

сбор доказательств, указывающих на неисполнение в последующих периодах условий заключенных договоров;

осмотр склада непосредственно в момент окончания проверки для подтверждения отсутствия факта поставки.

При заключении договора поставки (выполнения работ, оказания услуг), в счет которого производятся авансовые платежи, стороны не имеют намерений по его исполнению, права и обязанности по поставке (выполнению работ, оказанию услуг) фактически не возникли.

Схема незаконного возмещения НДС при накоплении товара на складе. Данная схема заключается в создании организациями фиктивного документооборота при отсутствии реального движения товара (приобретения, транспортировки товара, передачи его на ответственное хранение). Организация, выступающая в качестве покупателя, заявляет вычет НДС по приобретенным товарам и посредством фиктивного документооборота создает видимость дальнейшей реализации. При этом осуществляется фиктивная реализация лишь незначительной части ранее приобретенного товара (рис. 3).

/-------------------\        /------------------\       /------------------\

| Фирма-"однодневка"|        |Фирма-"однодневка"|       |Фирма-"однодневка"|

\-------------------/        \------------------/       \------------------/

Фирма-"серый посредник" представляет отчетность и уплачивает min суммы налогов

Фирма-"приобретатель", реализация части товара

/---------------\  /-----------------\  /----------------\  /--------------\

|Фирма-"однодне-|  | Фирма-"покупа-  |  |Фирма-"одноднев-|  |  Налоговый   |

|     вка"      |  |      тель"      |  |      ка"       |  |    орган     |

|               |  |                 |  |                |  |(заявление на |

|               |  |                 |  |                |  | возврат НДС) |

\---------------/  \-----------------/  \----------------/  \--------------/

Рис. 3

С целью доказательства применения схемы уклонения от налогов налоговые органы проводят следующие мероприятия.

1. Проведение осмотра складских помещений. В ходе осмотра осуществляются фото- и видеофиксация упакованного товара: установление местонахождения на складе или охраняемой территории; измерение объемов и габаритов единицы товара и тары; проверка маркировки, пломб и других отметок производителя, перевозчика, экспедитора на упаковке товара. Целью осмотра является подтверждение или опровержение факта наличия товара, принадлежащего налогоплательщику.

В ходе осмотра ставится задача также установить собственника предъявляемого к осмотру товара (анализ документов складского учета, отчетов по движению товара, отчетов о принятии товара на хранение, отчетов о выдаче товара со склада временного хранения, приходных актов с подписью подотчетного лица, карточек складского учета, журнала учета товаров на складе).

Если склад арендованный, то устанавливаются факты, подтверждающие неисполнение организацией обязанности по обеспечению сохранности имущества, таких, как наличие материально ответственного лица (кладовщика), включение его в штат, заключение с ним трудового договора, наличие приказа и договора о материальной ответственности.

Производится допрос лиц, на которых возложена материальная ответственность за товар, находящийся на складе, по вопросам приемки товаров, документального оформления поступления и отпуска товаров, способа их доставки и порядка учета товаров на складе, проведения инвентаризации.

Кроме того, налоговые органы анализируют:

соответствие договора аренды законодательству (правомочность арендодателя, однозначное определение предмета аренды (в договоре не могут быть указаны лишь квадратные метры);

количество арендаторов на складе;

распределение площадей на складе между арендаторами, наложение договоров между собой по площадям и датам;

доступ физических лиц в помещения складов, пропускной режим и перемещение транспортных средств по территории складов.

2. Исследование вопроса транспортировки товара с целью определения реальности поставок: фактического следования товаров, условий доставки, установления видов транспорта, возможности перевозки товаров данным видом транспорта.

Проверка проводится по следующим направлениям:

наличие транспортных накладных и путевых листов;

принадлежность транспортных средств по данным Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД);

грузоподъемность транспортных средств, физическая возможность перевезти указанный груз;

местонахождение водителей в указанные даты (проведение допроса водителей в рамках ст. 90 НК РФ, истребование в рамках ст. 93.1 НК РФ командировочных удостоверений и табеля учета рабочего времени, данных о роуминге, полученных у оператора связи).

3. Идентификация товара. На основании сертификатов соответствия, паспортов, других документов устанавливается производитель товара.

Непосредственно у производителя истребуется информация в соответствии со ст. 93.1 НК РФ: кому выдавались указанные сертификаты, кому реализован товар, существуют ли договоры с дилерами, знакомы ли ему организации, задействованные в цепочке, т.е. одновременно проводится проверка движения товара с двух сторон.

Если товар импортный, то производится сверка счетов-фактур (страна происхождения, номер грузовой таможенной декларации) с данными базы "Таможня", устанавливается импортер. Производится истребование аналогичной информации у импортера.

Схема незаконного возмещения НДС при импорте товара. Схема заключается в применении вычетов по НДС, уплаченному при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, при одновременном занижении налоговой базы в результате занижения выручки от реализации посредством заключения договоров комиссии.

Как следует из рис. 4, проверяемый российский налогоплательщик (компания "А") приобретает у иностранной компании товар, перечисляет денежные средства. При ввозе товара компания "А" уплачивает таможенные пошлины и налог, по которому в последующем заявляется налоговый вычет по НДС и представляется в налоговый орган декларация с суммой налога к возмещению. При этом товар поступает на склад временного хранения (компания "В"). Далее проверяемый налогоплательщик заключает договор комиссии. Компания "А" выступает в качестве комитента, компания "С" - в качестве комиссионера. Комиссионер уплачивает минимальные налоги с комиссионного вознаграждения. При этом товар отгружается со склада временного хранения по адресу, указанному комиссионером. Далее обычно заключается ряд последовательных договоров с субкомиссионерами, уже не исполняющими налоговых обязательств (компания "D"), и в итоге товар передается конечным покупателям. Однако в отчетах комиссионеров реальное движение товара не отражается либо отражается в минимальных размерах. Происходит сокрытие выручки от реализации проверяемым налогоплательщиком и, соответственно, занижение налоговой базы по НДС.

/----------------\

|  Иностранный   |  |

| производитель  |                             Отгрузка со склада

|     товара     |  |              /-----------------------------\

\----------------/                 |                             

                   |    /--------------------\      /---------------------\

       |                 |  Склад временного  |      | "Серый" комиссионер |

       |      Товар |    |      хранения      | /---|    (компания "С")   |

Товар, |     /------+---|   (компания "В")   | |    |                     |

    $  |     |      |    \--------------------/ |    \---------------------/

       |     |            Договор      Договор |                |Договор

       |     |      |   временного |    комиссии|                |субкомиссии

            |           хранения              |                

/----------------\  |    /--------------------\ |    /---------------------\

|  Иностранная   |    $  |Импортер-налогопла- | |    |Субкомиссионер-"одно-|

|    компания    | +----|      тельщик       |-/    |       дневка"       |

|  (экспортер)   |       |   (компания "А")   |      |   (компания "D")    |

\----------------/  |    \--------------------/      \---------------------/

           /-----------\         | |                             |Реализация товара,

           |Таможенный |--------/ |                             |принадлежащего

           |  брокер   |                                        компании "А"

           \-----------/ /--------------------\      /---------------------\

                         |  Налоговый орган   |      | Реальный покупатель |

                    |    |   (заявление на    |      |                     |

                         |    возврат НДС)    |      |                     |

                    |    \--------------------/      \---------------------/

Рис. 4

Если налогоплательщиком применяется данная схема, то задачей налоговых органов становится:

либо сбор доказательств факта отсутствия товара;

либо установление реального покупателя товара и сбор доказательств того, что товар был действительно реализован через комиссионера (субкомиссионеров) без представления отчетов комиссионера;

либо сбор доказательств заключения притворной сделки (договора комиссии) для прикрытия действительной поставки организацией "А" товара организации "С" с целью незаконного возмещения налога.

В двух последних случаях будет установлен факт занижения налоговой базы по НДС.

С этими целями проводятся следующие мероприятия налогового контроля:

анализ документов, представленных налогоплательщиком, устанавливаются декларант, грузоотправители и грузополучатели, склад временного хранения (договор, фактическое хранение), факт пересечения автотранспортом таможенных постов либо исследуются железнодорожные (авиа-) накладные;

установление иностранного производителя, направление запроса в компетентные органы иностранных государств; анализ наличия (отсутствия) информации об иностранном производителе, размещенной в сети "Интернет";

установление реального покупателя товара в результате анализа фактического движения товара: проводится анализ транспортных и товаросопроводительных документов, устанавливаются перевозчик и вид транспорта, собственник транспортного средства, проводится анализ соответствия грузоподъемности транспорта объему перевозимой партии товара, устанавливается маршрут движения товара; проводятся мероприятия налогового контроля в отношении перевозчика (экспедитора), допросы водителей, грузополучателей, направляются запросы в органы ГИБДД и др.;

установление конечного покупателя и проведение мероприятий, аналогичных схеме затоваривания, в случаях, если товар подлежит сертификации, имеются номер партии или другие идентификационные признаки.

Если товар реализован через индивидуальных предпринимателей, фирмы-"однодневки", рынки, то установить покупателя, как правило, невозможно. Налоговый орган в этом случае может переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи. В данном случае основанием для доначисления налогов станут притворность заключенных договоров комиссии с целью получения необоснованной налоговой выгоды и фактическое осуществление предпринимательской деятельности по поставке товара по договорам купли-продажи.

Порядок обжалования

Процедура обжалования решений налоговых органов, в том числе об отказе в возмещении НДС, закреплена в главе 19 НК РФ.

На не вступившее в силу решение инспекции может быть подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, т.е. в течение одного месяца со дня вручения решения проверяемому лицу (его представителю). На вступившее в силу решение может быть подана жалоба в течение одного года с момента его принятия. Жалоба рассматривается в течение одного месяца, в исключительных случаях этот срок может быть увеличен еще на один месяц.

Необходимо отметить, что ставший обязательным досудебный порядок обжалования решений налоговых органов является достаточно эффективным механизмом защиты прав налогоплательщиков. Решения, которые приняты вразрез с актуальной судебной практикой, с явным нарушением норм налогового законодательства и необъективным рассмотрением документов налогоплательщиков, отменяются, чтобы не допустить такой отмены уже судами. Безусловно, результат рассмотрения жалоб вышестоящим налоговым органом во многом зависит от квалификации рассматривающих их лиц, и в этом многие регионы расходятся.

Удовлетворение жалоб налогоплательщиков в большинстве случаев связано с формальным и неполным исследованием инспекциями установленных по результатам налоговых проверок обстоятельств, которые положены в основу решений налоговых органов (некоторые из них были приведены автором ранее), а также с неполным проведением контрольных мероприятий, вынесением решений в отрыве от сформировавшейся по конкретным вопросам судебной практики.

Однако существенное количество решений отменяется и в связи с нарушениями инспекциями процедуры рассмотрения материалов проверок и вынесения решения, к которым можно отнести следующие:

отсутствие надлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки;

рассмотрение материалов налоговой проверки ранее истечения срока на предоставление возражений по акту камеральной проверки;

отказ в применении налоговых вычетов по основаниям, не отраженным в акте камеральной налоговой проверки;

невручение проверяемому лицу акта камеральной налоговой проверки;

вынесение обжалуемого решения должностным лицом инспекции, которое не рассматривало материалы соответствующей проверки.

Примерами такой отмены могут быть невозможность для инспекции предоставить доказательства направления налогоплательщику по почте уведомления о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки либо уведомления его иным образом; направление уведомления организации, сменившей место нахождения, по прежнему адресу, несмотря на то, что в ЕГРЮЛ имелись сведения о новом адресе организации.

Также встречаются случаи невручения акта проверки и ненадлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки при одновременном проведении в организации на территории налогоплательщика выездной налоговой проверки, т.е. когда у инспекции имелась возможность вручить акт и уведомление на руки.

Практика возмещения НДС из бюджета показывает, что количество споров хотя и сокращается, но вопрос об основаниях отказа в возврате налога остается актуальным для многих налогоплательщиков. Российская действительность такова, что нередко основания отказа в возмещении НДС являются надуманными, делаются без достаточных доказательств нарушения налогового законодательства и без учета сложившейся судебной практики. Однако система досудебного урегулирования налоговых споров является действенным механизмом защиты права на возмещение налога, которым необходимо пользоваться не только в силу его обязательности, но и по причине его высокой эффективности.

С.А. Вагнер,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса,

финансовый директор компании "БухгалтерияПлюс",

член Палаты налоговых консультантов России

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 3, март 2014 г.