Вопрос: Заключен договор аренды нежилого помещения: ООО "А" - арендодатель, ЗАО "Б" - арендатор. Учредителем ООО "А" является ООО "Х". Учредителем ЗАО "Б" является ООО "У". Учредителями ООО "Х" и ООО "У" являются три физических лица, которые имеют в каждом из обществ равные доли. Являются ли ООО "А" и ЗАО "Б" взаимозависимыми? Может ли сделка быть признана контролируемой? Имеет ли право налоговый орган осуществить проверку условий сделки на предмет их соответствия условиям сопоставимых сделок и провести корректировку сумм налога в случае выявления несоответствия цены сделки рыночной цене, если оно повлекло занижение сумм налогов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

Заключен договор аренды нежилого помещения: ООО "А" - арендодатель, ЗАО "Б" - арендатор. Учредителем ООО "А" является единственный участник - юридическое лицо ООО "Х". Учредителем ЗАО "Б" является единственный акционер - юридическое лицо ООО "У". Учредителями и ООО "Х", и ООО "У" являются три физических лица, которые одновременно имеют в каждом из этих обществ равные доли.

Являются ли ООО "А" и ЗАО "Б" взаимозависимыми?

Может ли указанная сделка быть признана контролируемой согласно требованиям Налогового кодекса РФ?

Имеет ли право налоговый орган осуществить проверку финансовых и коммерческих условий сделки на предмет их соответствия условиям сопоставимых сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, и, соответственно, провести корректировку сумм налога в случае выявления несоответствия цены указанной сделки рыночной цене, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов?

1. Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ) часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 НК РФ, в соответствие с которым с 1 января 2012 года вступают в силу новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля над их соблюдением.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Определение таких доходов (прибыли, выручки) производится налоговым органом с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ). Как отмечено в письме Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97, любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам и не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97).

Отметим, что признание взаимозависимости лиц возможно в силу закона (п. 2 ст. 105.1 НК РФ), путём самостоятельного признания своей взаимозависимости (п. 6 ст. 105.1 НК РФ), а также по решению суда (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Одним из случаев признания лиц взаимозависимыми в силу закона является их участие в уставном капитале другого лица:

- если доля прямого или косвенного участия составляет более 25% (пп. 1-3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ),

- если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Так, согласно пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ организации признаются взаимозависимыми в том случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

В рассматриваемой ситуации одни и те же физические лица участвуют напрямую в организации "Х" и организации "У", а также косвенно через участие в "Х" и "У" в организациях "А" и "Б". При этом доля каждого в участии составляет 33,3%, а доля участия организаций "Х" и "У" в организациях "А" и "Б" равна 100%.

В соответствии с п. 5 ст. 105.2 НК РФ при определении размера доли участия физического лица в организации следует использовать тот же порядок, что и при определении размера доли участия одной организации в другой.

При этом из п. 1 ст. 105.2 НК РФ следует, что для целей главы 14.3 НК РФ доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

А согласно п. 3 ст. 105.2 НК РФ при определении доли косвенного участия одной организации в другой организации суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей (смотрите также письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-01-18/33535, от 21.06.2013 N 03-01-18/23476, от 04.07.12 N 03-01-18/5-87 и от 12.03.12 N 03-01-18/1-27).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации "А" и "Б" на основании прямой нормы пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ будут признаваться взаимозависимыми, так как доля участия одних и те же физических лиц косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.

2. В общем случае согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей).

В частности, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой только при наличии хотя бы одного из обстоятельств, установленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Так, в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ указано, что контролируемыми будут сделки между взаимозависимыми лицами, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.

Таким образом, если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, зарегистрированными на территории РФ, за 2014 год не будет превышать 1 миллиард рублей, то данные сделки не будут признаваться контролируемыми в части нормы пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ и организация не будет обязана на основании п. 1 ст. 105.16 НК РФ уведомлять налоговые органы об осуществлении указанных в вопросе сделок.

Приведенные в вопросе обстоятельства, как нам представляется, исключают возможность признания контролируемыми указанных в вопросе сделок и по иным возможным основаниям (а именно предусмотренным подпунктами 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), поскольку в вопросе не указаны сделки, которые бы превышали показатели, установленные в п. 3 ст. 105.14 НК РФ.

В письме Минфина России от 26.10.12 N 03-01-18/8-149 был разъяснён порядок налогового контроля соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным ценам.

В этом письме Минфин России, в частности, указал, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, в целях определения фактической цены сделки со стороны налоговых органов возможно применение методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (смотрите также письмо Минфина РФ от 01.03.2013 N 03-07-11/6175).

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

О том, что контроль соответствия цен рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок в ситуации, когда сделки совершаются между взаимозависимыми лицами, но не отвечают признакам контролируемых, упоминается также и в письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145.

В свою очередь, об этом также высказывались в ФНС России (смотрите письмо ФНС РФ от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@).

Таким образом, при идентичных коммерческих условиях договоров аренды недвижимости и для взаимозависимых лиц, и для иных лиц в случае установления разной стоимости аренды одного квадратного метра не исключено возникновение спора с налоговыми органами о получении организацией необоснованной налоговой выгоды.*(1)

В связи с этим с целью минимизации налоговых рисков при установлении цен сделок с взаимозависимой организацией рекомендуется ориентироваться на рыночный уровень цен.

Отметим, что судебная практика в ситуации, сходной с рассматриваемой, к правоотношениям, возникшим после с 01.01.2012 (со вступления в силу норм Закон N 227-ФЗ о дополнении части первой НК РФ разделом V.1 НК РФ), на данный момент не сложилась.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

18 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При выявлении сделок с взаимозависимыми лицами, в которых по субъективному мнению проверяющих может быть выявлено манипулирование ценами, налоговыми органами возможно обращение в суд с целью доказать, что получена необоснованная налоговая выгода.