Вопрос: Организация приобрела партию мебели по цене за единицу - 55 000 руб., продажная цена - 78 000 руб. Учет мебели осуществляется по продажным ценам. Как отразить в учете реализацию выставочного образца, имеющего небольшие повреждения, при условии, что к моменту продажи он был уценен на 31 000 руб. (реализация уцененного товара произошла в том же календарном году, в котором он был уценен)? ("Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.)

Организация приобрела партию мебели по цене за единицу - 55 000 руб., продажная цена - 78 000 руб. Учет мебели осуществляется по продажным ценам. Как отразить в учете реализацию выставочного образца, имеющего небольшие повреждения, при условии, что к моменту продажи он был уценен на 31 000 руб. (реализация уцененного товара произошла в том же календарном году, в котором он был уценен)?

В настоящее время существует несколько позиций экспертов о порядке отражения в бухгалтерском учете данной операции, поскольку сумма уценки образца мебели выходит за пределы произведенной ранее наценки (превышение составляет 8 000 руб.). Согласно позиции 1 уценка образца мебели может быть произведена только в пределах сделанной ранее наценки и отражается записью Дебет 42 Кредит 41 на сумму 23 000 руб., а операция по реализации отражается в общеустановленном порядке со списанием на себестоимость первоначальной (исторической) цены единицы товара (55 000 руб.). Полученная разница (между ценой приобретения и ценой продажи выставочного образца) сформирует финансовый результат (убыток от реализации в сумме 8 000 руб.). Согласно мнению других экспертов (позиция 2), в случае выявления порчи товаров, которые могут быть впоследствии проданы, их стоимость следует списать со счетов учета по фактической себестоимости (Дебет 94 Кредит 41 на сумму 55 000 руб.). Организация розничной торговли, учитывающая товар по продажным ценам, делает также проводку Дебет 42 Кредит 41 на сумму 23 000 руб. Одновременно с этим товары приходуются по рыночной цене с учетом физического состояния (Дебет 41 Кредит 94 на сумму 47 000 руб.). Разница, образовавшаяся на счете 94, списывается в том же периоде в состав прочих расходов. Операция по реализации отражается в общеустановленном порядке. И наконец, приверженцы позиции 3 считают, что суммы любой уценки запасов должны быть признаны в качестве расходов по обычной деятельности в том периоде, в котором была проведена уценка (Дебет 44 Кредит 41 на сумму 8 000 руб.). Соответственно, в момент дальнейшей реализации товара никаких нюансов в учете не возникнет.

С учетом действующих на сегодняшний день нормативных документов по бухгалтерскому учету наиболее предпочтительной является первая позиция.

Позиция 1. Данная позиция основана на буквальном прочтении п. 12 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо не указано, в каком периоде должен быть создан резерв. Однако при внимательном прочтении п. 25 ПБУ 5/01, п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(1) выходит, что резерв создается единожды - на конец отчетного (календарного года).

На основании данных норм эксперты делают вывод, что на дату принятия руководителем организации решения об уценке товара, частично потерявшего товарный вид, бухгалтер должен сделать проводку по сторнированию сделанной ранее торговой наценки.

В момент продажи уцененного товара по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетом 50 "Касса"), а по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" - их первоначальная стоимость. Не отраженная в учете разница (между ценой приобретения и ценой продажи товара) на момент реализации (если товар продан в том же календарном году) сформирует финансовый результат (убыток).

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Приобретение товара
Оприходован товар	41		60		55 000
Отражена сумма торговой наценки (78 000 - 55 000) руб.	41		42		23 000
Уценка товара
Отражена уценка товара в пределах начисленной ранее торговой наценки		42		41		23 000
Реализация товара
Признана выручка от продажи товара		50		90-1		47 000
Списана первоначальная стоимость товара		90-2		41		55 000
Отражен финансовый результат (убыток) (47 000 - 55 000) руб.		99		90-9		8 000

Позиция 2. В соответствии с п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ в случаях порчи запасов их стоимость списывается со счетов учета по фактической себестоимости (дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредит счета 41 "Товары"). Одновременно с этим (в случае если запасы впоследствии могут быть проданы с уценкой) они приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на сумму потерь от порчи. Разница, образовавшаяся на счете 94, списывается в состав прочих расходов. Позиция 2 может применяться только в случаях порчи товаров и не действует, если уценка произошла по другим причинам (например, в результате морального устаревания товаров).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение товара
Оприходован товар	41	60	55 000
Отражена сумма торговой наценки	41	42	23 000
Уценка товара
Отражена уценка товара в пределах начисленной ранее торговой наценки	42	41	23 000
Списана фактическая себестоимость товара, подлежащего уценке	94	41	55 000
Частично испорченный товар принят к учету по рыночной (продажной) стоимости	41	94	47 000
Сумма уценки учтена в составе прочих расходов (55 000 - 47 000) руб.	91-2	94	8 000
Реализация товара
Признана выручка от продажи товара	50	90-1	47 000
Списана продажная стоимость товара	90-2	41	47 000

Позиция 3. Если в нормативных правовых актах не прописаны способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу, организация вправе разработать их самостоятельно, в том числе исходя из правил, установленных международными стандартами бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Так, согласно п. 34 МСФО (IAS) 2 "Запасы"*(2) сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка. Аналогичная формулировка содержится в п. 28 проекта ПБУ "Учет запасов": величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи признается в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стоимости.

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Приобретение товара
Оприходован товар	41		60		55 000
Отражена сумма торговой наценки	41		42		23 000
Уценка товара
Отражена уценка товара в пределах начисленной ранее торговой наценки		42		41		23 000
Величина уценки товара, превышающая размер торговой наценки, отражена в составе расходов по обычной деятельности		44		41		8 000
Реализация товара
Признана выручка от продажи товара		50		90-1		47 000
Списана продажная стоимость товара		90-2		41		47 000

С.В. Манохова,

редактор журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 мая 2013 г.

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н.