Вход
Составляем консолидированную отчетность в сложных группах (И. Макарова, Д. Маковеева, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)
-
Составляем консолидированную отчетность в сложных группах (И. Макарова, Д. Маковеева, "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.)
-
Виды сложных групп
-
Методы консолидации (одноступенчатая, многоступенчатая)
-
Влияние очередности приобретения долей на порядок консолидации
Составляем консолидированную отчетность в сложных группах
Составляя консолидированную отчетность сложной группы, прежде всего нужно определить, к какому типу структуры она относится. От того, является ли она линейной, вертикальной или смешанной, в каком порядке приобретались доли, зависит и порядок консолидации.
С 2012 года в России официально введены МСФО, но до сих пор их использование вызывает множество вопросов. Это касается и практического применения стандартов по консолидации, особенно в отношении сложных групп.
Существует ряд методик проведения консолидации, которые предусматривают сбор и обработку большого объема информации. Выбор методики проведения консолидации зависит от структуры группы и от периметра консолидации. Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур.
Виды сложных групп
Среди сложных групп можно выделить линейные, вертикальные и смешанные (рис. 1).
Рис. 1. Структура сложных групп
/----------------------------\ /--------------------\ /--------------------\
/| Линейная группа |\ /|Вертикальная группа |\ /---| Смешанная группа |----\
|\----------------------------/| |\--------------------/| | \--------------------/ |
| | | | | |
|/----------------------------\| |/--------------------\| |/--------------------\ |
|| Материнская компания || ||Материнская компания|| ||Материнская компания|----\ |
|\----------------------------/| |\--------------------/| |\--------------------/ | |
| | | | | /---\ | | /---\ /---\|
| | | | | |80%| | | |80%| |80%||
| | | | | \---/ | | \---/ \---/|
| | | | | | | | |
| /---\ /---\ | |/--------------------\| |/--------------------\ | |
| |80%| |80%| | || Дочерняя компания || || Дочерняя компания | | |
| \---/ \---/ | |\--------------------/| |\--------------------/ | |
| | | | | | | | |
|/------------\ /----------\| | /---\ | | /---\ | |
|| | | || | |60%| | | |60%| | |
|| Дочерняя | | Дочерняя || | \---/ | | \---/ | |
||компания N 1| | компания || | | | | |
|| | | N 2 || |/--------------------\| |/--------------------\ | |
|| | | || || Дочерняя компания || || Дочерняя компания | | |
|| | | || || второго уровня || || второго уровня |---/ |
|| | | || || ("внучатая") || || ("внучатая") | |
|\------------/ \----------/| |\--------------------/| |\--------------------/ |
\------------------------------/ \----------------------/ \-----------------------------/
В линейной группе материнская компания контролирует несколько дочерних компаний.
В вертикальной группе материнская компания имеет прямой контроль над дочерней компанией и косвенный контроль над дочерней компанией второго уровня. (Еще ее называют "внучатой" компанией.)
В смешанной группе материнская компания имеет контроль хотя бы над одной дочерней компанией. Материнская и эта дочерняя компании вместе контролируют хотя бы еще одну дочернюю компанию второго уровня.
Для дальнейшей консолидации имеет значение эффективная доля владения. В случае смешанной группы эффективная доля владения дочерней компании второго уровня будет рассчитана следующим образом.
Косвенное владение через дочернюю компанию (80% х 60%) | 48% |
Прямое владение | 10% |
Контролирующая доля | 58% |
Неконтролирующая доля, рассчитанная прямым методом (100% - (60% + 10%)) | 30% |
Неконтролирующая доля, рассчитанная косвенно с учетом неконтролирующих акционеров дочерней компании (20% х 60%) | 12% |
Неконтролирующая доля | 42% |
Методы консолидации (одноступенчатая, многоступенчатая)
Порядок консолидационных расчетов упрощенно может быть представлен следующим образом (рис. 2).
Рис. 2. Порядок консолидации расчетов
/---------------\ /----------------\ /-----------------\ /----------------\ /----------------\
| Шаг 1 |--| Шаг 2 |--| Шаг 3 |--| Шаг 4 |--| Шаг 5 |
\---------------/ \----------------/ \-----------------/ \----------------/ \----------------/
/---------------\ /----------------\ /-----------------\ /----------------\ /----------------\
|Определение | |Расчет гудвила в| |Расчет | |Расчет | |Составление |
|структуры | |целом по группе,| |нераспределенной | |неконтролирующей| |консолидационной|
|группы. Для | |включая часть, | |прибыли группы | |доли следующим | |таблицы с |
|каждой дочерней| |относящуюся к | |следующим | |образом: | |учетом: |
|компании | |неконтролирующим| |образом: | |- На дату | |- сводных данных|
|рассчитывается | |долям. Расчет | |- Материнская | |объединения | |по всем |
|эффективная | |производится | |компания - в | |бизнеса: либо по| |компаниям, |
|доля владения и| |следующим | |полной сумме. | |справедливой | |входящим в |
|неконтролирую- | |образом: | |- Дочерние | |стоимости, либо | |периметр |
|щая доля | | | |компании - | |в размере доли | |консолидации; |
| | | Переданное | |нераспределенная | |идентифицируемых| |- корректировок,|
| | | вознаграждение | |прибыль после | |чистых активов | |рассчитанных |
| | | + | |даты приобретения| |приобретаемого | |ранее; |
| | |Неконтролирующая| |в сумме, | |предприятия. | |- |
| | | доля или по | |пропорциональной | |- После даты | |консолидационных|
| | | справедливой | |эффективной доле | |объединения | |проводок и |
| | |стоимости, или %| |владения. | |бизнеса: в | |проводок по |
| | | от чистых | |- Элиминация | |сумме, | |элиминации. |
| | | активов | |внутригрупповых | |пропорциональной| |На основании |
| | | - | |расчетов и | |эффективной доле| |консолидационной|
| | |Чистые активы по| |корректировки, в | |владения. | |таблицы |
| | | справедливой | |том числе доход | |При этом | |составляется |
| | | стоимости | |от выгодной | |неконтролирующая| |консолидирован- |
| | | | |покупки, | |доля по | |ная финансовая |
| | | | |являющейся | |инвестиции во | |отчетность |
| | | | |объединением | |"внучатую" | | |
| | | | |бизнеса | |компанию | | |
| | | | |("отрицательный" | |вычитается | | |
| | | | |гудвил), и | | | | |
| | | | |обесценение | | | | |
| | | | |гудвила | | | | |
\---------------/ \----------------/ \-----------------/ \----------------/ \----------------/
В рамках данной статьи мы не будем рассматривать весь процесс консолидации, а напомним лишь об основных моментах, которые необходимо учесть.
1. Дочерние компании:
- Критерий - наличие контроля. Новый МСФО (IFRS) 10 фактически объединил дочерние компании (ранее - IAS 27) и компании специального назначения (ранее - SIC 12).
2. Ассоциированные компании:
- Критерий - значительное влияние.
- Учитываются методом долевого участия.
- В отчете о финансовом положении отражается стоимость инвестиции и изменение чистых активов ассоциированной компании.
- В отчете о совокупном доходе необходимо отдельно учесть долю инвестора в прибылях и убытках и долю в прочем совокупном доходе ассоциированной компании.
3. Совместная деятельность:
- Совместная операция учитывается постатейно в размере доли участия.
- Совместное предприятие учитывается методом долевого участия аналогично ассоциированной компании.
- Сделки по объединению бизнеса:
- Обязательно выделение покупателя, в частности при обмене долевыми инструментами (например, акциями).
5. Оценка неконтролирующей доли:
- Оценка на дату приобретения: на основании принципа "единого хозяйствующего субъекта" гудвил признается в целом по группе, включая часть, относящуюся к неконтролирующим долям.
- Последующая оценка: необходимо учитывать, что сумма неконтролирующей доли может быть отрицательной.
В зависимости от структуры группы консолидация может быть произведена одним из двух методов: либо одноступенчатой консолидации, либо многоступенчатой.
Многоступенчатая консолидация применяется в случаях, если одна из дочерних компаний обязана составлять и представлять консолидированную отчетность, то есть в свою очередь является материнской. Если обязательного требования о применении многоступенчатой консолидации нет, то компании обычно используют одноступенчатую.
Ниже рассмотрены оба метода на упрощенном примере в случае приобретения дочерней и "внучатой" компаний в один день, без учета гудвила от приобретения (переданное вознаграждение равно справедливой стоимости чистых активов).
Пример 1
31.12.2011 материнская компания приобрела 75% голосующих акций дочерней, которая в тот же день приобрела 60% голосующих акций "внучатой" компании. На 31.12.2011 нераспределенная прибыль дочерней составляла 600 000 руб., а "внучатой" - 300 000 руб.
С 31.12.2011 акционерный капитал компаний не менялся, а балансовая стоимость их активов и обязательств оставалась равной справедливой стоимости.
В таблице 1 представлены данные о финансовом положении компаний на 31.12.2013.
Таблица 1. Данные отчетов о финансовом положении материнской, дочерней компаний и дочерней компании второго уровня
Статья отчета о финансовом положении | Материнская компания, тыс. руб. | Дочерняя компания, тыс. руб. | Дочерняя компания второго уровня, тыс. руб. |
Активы | |||
Инвестиции в дочернюю компанию, 75% | 1800 | - | - |
Инвестиции в дочернюю компанию второго уровня, 60% | - | 1080 | - |
Прочие активы | 3300 | 2700 | 3150 |
Итого активы | 5100 | 3780 | 3150 |
Капитал и обязательства | |||
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом 1 евро) | 3000 | 1800 | 1500 |
Нераспределенная прибыль | 1350 | 1530 | 750 |
Итого капитал | 4350 | 3330 | 2250 |
Обязательства | 750 | 450 | 900 |
Итого капитал и обязательства | 5100 | 3780 | 3150 |
Многоступенчатая консолидация
Шаг 1. Определение структуры группы
Шаг 2. Консолидация
В таблице 2 приведены типовые консолидационные проводки; комментарии и пояснения приведены в таблице 3.
Таблица 2. Консолидационная таблица (многоступенчатая консолидация)
Данные индивидуальной отчетности | Консолидационные проводки, тыс. руб. | Итого | ||||||||
Статья отчета о финансовом положении | Материнская компания, тыс. руб. | Дочерняя компания, тыс. руб. | Дочерняя компания второго уровня, тыс. руб. | 1 | 3 | 4 | 5 | 7 | 8 | по Группе, тыс. руб. |
Активы | ||||||||||
Инвестиции в дочернюю компанию, 75% | 1800 | - | - | -1800 | - | |||||
Инвестиции в дочернюю компанию второго уровня, 60% | - | 1080 | - | -1080 | - | |||||
Прочие активы | 3300 | 2700 | 3150 | 9150 | ||||||
Итого активы | 5100 | 3780 | 3150 | 9150 | ||||||
Капитал и обязательства | ||||||||||
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом 1000 руб.) | 3000 | 1800 | 1500 | -900 | -600 | -1350 | -450 | 3000 | ||
Нераспределенная прибыль | 1350 | 1530 | 750 | -180 | -120 | -180 | -450 | -150 | -300 | 2250 |
Итого капитал | 4350 | 3330 | 2250 | 5250 | ||||||
Доля неконтролирующих участников | 720 | 180 | 600 | 300 | 1800 | |||||
Обязательства | 750 | 450 | 900 | 2100 | ||||||
Итого капитал и обязательства | 5100 | 3780 | 3150 | 9150 | ||||||
Таблица 3. Типовые проводки при многоступенчатой консолидации
N п/п | Наименование | Дебет, тыс. руб. | Кредит, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
1 | Элиминирование инвестиций в дочернюю компанию второго уровня | Акционерный капитал дочерней компании второго уровня (1500 х 60%) | 900 | |
Нераспределенная прибыль дочерней компании второго уровня (300 х 60%) | 180 | |||
Инвестиции в дочернюю компанию второго уровня | 1080 | |||
2 | Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения. Данная проводка необходима, чтобы правильно определить сумму нераспределенной прибыли дочерней компании для последующего корректного расчета неконтролирующей доли | Нераспределенная прибыль дочерней компании второго уровня ((750 - 300) х 60%) | 270 | |
Нераспределенная прибыль дочерней компании второго уровня | 270 | |||
3 | Выделение неконтролирующей доли в чистых активах (на дату приобретения) | Акционерный капитал (1500 х 40%) | 600 | |
Нераспределенная прибыль (300 х 40%) | 120 | |||
Неконтролирующая доля | 720 | |||
4 | Выделение неконтролирующей доли в чистых активах (за период владения) | Нераспределенная прибыль ((750 - 300) х 40%) | 180 | |
Неконтролирующая доля | 180 | |||
Теперь консолидируем данные материнской компании и результат консолидации дочерней компании и дочерней компании второго уровня | ||||
5 | Элиминирование инвестиций в дочерней компании | Акционерный капитал дочерней компании (1800 х 75%) | 1350 | |
Нераспределенная прибыль дочерней компании (600 х 75%) | 450 | |||
Инвестиции в дочерней компании | 1800 | |||
6 | Отражение доли нераспределенной прибыли за период владения | Нераспределенная прибыль дочерней компании ((1530 - 600 + 270) х 75%) | 900 | |
Нераспределенная прибыль материнской компании | 900 | |||
7 | Выделение неконтролирующей доли в чистых активах (на дату приобретения) | Акционерный капитал (1800 х 25%) | 450 | |
Нераспределенная прибыль (600 х 25%) | 150 | |||
Неконтролирующая доля в активах | 600 | |||
8 | Выделение неконтролирующей доли в чистых активах (за период владения) | Нераспределенная прибыль дочерней компании ((1530 - 600 + 270) х 25%) | 300 | |
Неконтролирующая доля в активах | 300 | |||
Одноступенчатая консолидация
Шаг 1. Определение структуры группы
Поскольку консолидация будет проводиться в один шаг, то в структуре необходимо отразить не только прямое влияние одной компании на другую, но и влияние материнской компании на все компании группы.
Контролирующая и неконтролирующая доли дочерней и "внучатой" компаний указаны в таблице 4.
Таблица 4. Доли участия в дочерних компаниях
Дочерняя компания, % | Дочерняя компания второго уровня, % | |
Контролирующая доля | 75 | 75 х 60 = 45 |
Неконтролирующая доля | 25 | 55 |
100 | 100 |
Шаг 2. Консолидация
При одноступенчатой консолидации составляются типовые проводки, отраженные в таблице 5, а расшифровка к ним приводится в таблице 6.
Таблица 5. Консолидационная таблица (одноступенчатая консолидация)
Данные индивидуальной отчетности | Консолидационные проводки, тыс. руб. | Итого по Группе, тыс. руб. | ||||
Статья отчета о финансовом положении | Материнская компания, тыс. руб. | Дочерняя компания, тыс. руб. | Дочерняя компания второго уровня, тыс. руб. | 1 | 2 | |
Активы | ||||||
Инвестиции в дочернюю компанию, 75% | 1800 | - | - | -1800 | - | |
Инвестиции в дочернюю компанию второго уровня, 60% | - | 1080 | - | -1080 | - | |
Прочие активы | 3300 | 2700 | 3150 | 9150 | ||
Итого активы | 5100 | 3780 | 3150 | 9150 | ||
Капитал и обязательства | ||||||
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом 1000 руб.) | 3000 | 1800 | 1500 | -2250 | -1050 | 3000 |
Нераспределенная прибыль | 1350 | 1530 | 750 | -630 | -750 | 2250 |
Доля неконтролирующих участников | 1800 | 1800 | ||||
Обязательства | 750 | 450 | 900 | 2100 | ||
Итого капитал и обязательства | 5100 | 3780 | 3150 | 9150 | ||
Таблица 6. Типовые проводки при одноступенчатой консолидации
N п/п | Наименование | Дебет, тыс. руб. | Кредит, тыс. руб. | Сумма, тыс. руб. |
1 | Элиминирование инвестиций в дочернюю компанию и дочернюю компанию второго уровня аналогично | Акционерный капитал дочерней компании (1800 х 75%) | 1350 | |
многоступенчатой консолидации | Акционерный капитал дочерней компании второго уровня (1500 х 60%) | 900 | ||
Нераспределенная прибыль дочерней компании (600 х 75%) | 450 | |||
Нераспределенная прибыль дочерней компании второго уровня (300 х 60%) | 180 | |||
Инвестиции в дочернюю компанию | 1800 | |||
Инвестиции в дочернюю компанию второго уровня | 1080 | |||
2 | Выделение неконтролирующей доли в чистых активах на отчетную дату | |||
2.1 | Неконтролирующая доля на дату приобретения | Акционерный капитал (1800 х 25% + 1500 х 40%) | 1050 | |
Нераспределенная прибыль (600 х 25% + 300 х 40%) | 270 | |||
2.2 | Изменение нераспределенной прибыли, относящейся к неконтролирующей доле, с даты приобретения | Нераспределенная прибыль материнской компании ((1530 - 600) х 25% + (750 - 300) х 55%) | 480 | |
Неконтролирующая доля | 1800 |
Составленный на основании полученных данных консолидированный отчет о финансовом положении Группы будет аналогичен тому, что был получен при использовании метода многоступенчатой консолидации.
Влияние очередности приобретения долей на порядок консолидации
В предыдущем примере была рассмотрена ситуация, когда дочерняя компания и дочерняя компания второго уровня приобретались в один день. Но на практике чаще встречаются ситуации, когда дочерняя и "внучатая" компании приобретаются на разные даты, в том числе:
- дочерняя компания приобретена раньше "внучатой";
- "внучатая" компания приобретена раньше дочерней. В первом случае консолидация будет проводиться аналогично примеру 1.
Пример 2
Рассмотрим вторую ситуацию на основании исходных данных из примера 1, но с учетом следующего:
Дочерняя компания приобрела внучатую 31.12.2010, то есть раньше, чем материнская приобрела дочернюю.
Нераспределенная прибыль внучатой компании на дату ее приобретения (31.12.2010) составила 200 000 руб., а чистые активы - 1 700 000 руб.
Нераспределенная прибыль внучатой компании на дату приобретения дочерней (31.12.2011) составила 300 000 руб., а чистые активы - 1 800 000 руб.
В этом случае неконтролирующая доля будет рассчитана на дату приобретения акций материнской компанией субгруппы дочерней компании, то есть на 31.12.2011, следующим образом.
Неконтролирующая доля в дочерней компании равна:
((1800 тыс. руб. + 1530 тыс. руб.) х 25%) = 832,5 тыс. руб.
Неконтролирующая доля во "внучатой" компании, тыс. руб.:
- на дату приобретения контроля материнской компанией
((1500 тыс. руб. + 300 тыс. руб.) х 40%) = 720 тыс. руб.
- за период владения дочерней компанией
((750 тыс. руб. - 300 тыс. руб.) х 55%) = 247,5 тыс. руб.
Итого неконтролирующая доля - 1800 тыс. руб.
Таким образом, при консолидации сложной группы следует начать с анализа структуры группы и очередности приобретения долей. Именно эти факторы оказывают определяющее влияние на порядок консолидации.
Кроме того, следует учитывать следующие события, которые могут отразиться на порядке консолидации:
- выбытие долей;
- объединение бизнеса, осуществляемое поэтапно;
- изменения в долях владения.
И. Макарова,
локальный партнер компании "Мазар", аттестованный
аудитор, DipIFR (Rus), ACCA fundamental
Д. Маковеева,
менеджер департамента аудита компании "Мазар",
аттестованный аудитор, ACCA fundamental
"Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2014 г.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Актуальная бухгалтерия"
Особенный журнал о налоговом и бухгалтерском учете. Решение сложных профессиональных вопросов, возникающих у бухгалтера в повседневной работе; оперативные и подробные комментарии к изменениям в законодательстве; консультации по вопросам, связанным с работой бухгалтерии. Все это излагается в доступной форме, сопровождается наглядными примерами, схемами, таблицами и рисунками.
"Ноу-хау" "Актуальной бухгалтерии" - многоступенчатая проверка информации экспертами редакции, независимыми специалистами в области налогов и бухгалтерии, а также со стороны авторитетных чиновников Минфина и ФНС России. Ошибки практически исключены. Периодичность - 1 раз в месяц. Ежемесячник выпускается компанией "ГАРАНТ".
Чтобы регулярно получать "Актуальную бухгалтерию", обратитесь к Официальному партнеру компании "Гарант", который Вас обслуживает.