Государственная пошлина (М. Мишанина, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Государственная пошлина

Нередки случаи, когда казенным учреждениям приходится обращаться в соответствующие органы или к уполномоченным должностным лицам за совершением в отношении них юридически значимых действий: рассмотрение и разрешение дел в судах различных инстанций, совершение нотариальных действий, проведение государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, постановка на учет в ГИБДД транспортных средств, предоставление (переоформление, продление) лицензий. И это далеко не весь перечень действий, за которые взимается сбор, именуемый государственной пошлиной. Какие льготы по уплате госпошлины действуют в отношении казенных учреждений? Каков порядок уплаты и возврата (зачета) госпошлины? Как отразить в учете операции по начислению и уплате государственной пошлины? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Основания взимания госпошлины

Нормы, регулирующие порядок взимания государственной пошлины, содержатся в гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ.

Государственная пошлина является федеральным сбором, взыскиваемым с лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ (п. 1 ст. 333.16 НК). При этом выдача документов (их дубликатов) признается юридически значимыми действиями, а выдача копий документов - нет.

Госпошлина взимается также с ответчиков, выступающих в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, в случае если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты госпошлины в соответствии с гл. 25.3 НК РФ (п. 2 ст. 333.17 НК РФ).

Льготы по уплате госпошлины

Льготы по уплате государственной пошлины устанавливаются в зависимости от категории плательщиков, вида совершаемых юридически значимых действий и определены ст. 333.35-333.39 НК РФ. Приведем лишь некоторые из них, которые касаются деятельности казенных учреждений.

Казенные учреждения освобождаются от уплаты госпошлины только за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в своих наименованиях (пп. 1 п. 1 ст. 333.35 НК РФ). Иных льгот в отношении этих учреждений НК РФ не предусмотрено.

В свою очередь, федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления при обращении за совершением юридически значимых действий, определенных гл. 25.3 НК РФ, освобождаются от уплаты госпошлины на основании пп. 4 п. 1 ст. 333.35 НК РФ. Исключения составляют случаи взимания госпошлины за принятие решения в отношении установленных тарифов и надбавок по разногласиям, возникшим между органами исполнительной власти субъектов РФ в области государственного регулирования тарифов, организациями, осуществляющими регулируемые виды деятельности, и потребителями, а также между органами исполнительной власти субъектов РФ, осуществляющими регулирование тарифов на товары и услуги организаций коммунального комплекса, органами местного самоуправления, осуществляющими регулирование тарифов и надбавок организаций коммунального комплекса, и организациями коммунального комплекса (пп. 124 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Кроме этого, государственные органы, органы местного самоуправления освобождаются от уплаты госпошлины:

- по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, а также мировыми судьями, в качестве истцов или ответчиков (пп. 19 п. 1 ст. 333.36, пп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ);

- при обращении за совершением нотариальных действий в случаях, предусмотренных законом (п. 1 ст. 333.38 НК РФ).

При толковании положений, предусматривающих освобождение от уплаты госпошлины федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, может возникнуть вопрос: применимы ли указанные льготы к казенным учреждениям, находящимся в ведении этих органов?

Для ответа на данный вопрос обратимся к одному из последних Писем Минфина РФ от 18.10.2013 N 03-05-04-03/43581. В нем указано, что положения пп. 4 п. 1 ст. 333.35 НК РФ распространяются также на органы, входящие в структуру (систему) органов государственной власти или местного самоуправления. Что касается казенных учреждений, подведомственных этим органам, то в отношении них льгота по уплате государственной пошлины гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ не предусмотрена. В частности, рассматриваемое в письме федеральное казенное учреждение МВД не относится к органам МВД, следовательно, оно обязано уплачивать госпошлину в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция относительно того, что льготы по уплате госпошлины не распространяются на находящиеся в ведении органов власти (органов местного самоуправления) казенные учреждения, была изложена в письмах Минфина РФ от 17.12.2012 N 03-05-04-03/100, от 19.06.2012 N 03-05-04-03/47, от 28.04.2012 N 03-05-04-03/29, от 23.03.2012 N 03-05-04-03/23, от 21.09.2010 N 03-05-04-03/109, ФНС РФ от 13.03.2012 N ЕД-4-3/4161@, от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3878@.

При этом необходимо учитывать и противоречивую судебную практику по данному вопросу. Так, согласно Определению ВАС РФ от 15.01.2013 N ВАС-17850/12, Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 5658/10 освобождение казенного учреждения от уплаты госпошлины зависит от характера исполняемых им функций. А на основании Определения ВАС РФ от 21.06.2013 N ВАС-7060/13 освобождение зависит только от статуса плательщика (федеральные органы госвласти, органы госвласти субъектов РФ, органы местного самоуправления).

По мнению автора, казенное учреждение может претендовать на освобождение от уплаты государственной пошлины, в случае если юридически значимые действия совершаются в интересах вышестоящего федерального органа государственной власти, органа государственной власти субъектов РФ, органа местного самоуправления. Если же казенное учреждение действует в своих интересах, то госпошлина должна уплачиваться в общеустановленном порядке.

При совершении нотариальных действий от уплаты госпошлины также освобождены:

- школы-интернаты - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких школах (п. 8 ст. 333.38 НК РФ);

- специальные учебно-воспитательные учреждения для детей с девиантным (общественно опасным) поведением федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области образования, - за совершение исполнительных надписей о взыскании с родителей задолженности по уплате сумм на содержание их детей в таких учреждениях (п. 9 ст. 333.38 НК РФ);

- воинские части, организации Вооруженных Сил РФ, других войск - за совершение исполнительных надписей о взыскании задолженности в возмещение ущерба (п. 10 ст. 333.38 НК РФ).

В зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий госпошлина не уплачивается, в частности:

- за государственную регистрацию права оперативного управления недвижимым имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности (пп. 4.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 27.07.2012 N 03-05-05-03/15);

- за государственную регистрацию права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности (пп. 4.3 п. 3 ст. 333.35 НК РФ);

- за внесение изменений в ЕГРП на недвижимое имущество и сделок с ним в случае изменения законодательства РФ (пп. 4.4 п. 3 ст. 333.35 НК РФ);

- за внесение изменений в ЕГРП при представлении уточненных данных об объекте недвижимого имущества (пп. 4.5 п. 3 ст. 333.35 НК РФ);

- за государственную регистрацию арестов, прекращения арестов недвижимого имущества (пп. 5 п. 3 ст. 333.35 НК РФ);

- за государственную регистрацию прекращения прав в связи с ликвидацией объекта недвижимого имущества, отказом от права собственности на объект недвижимого имущества, переходом права к новому правообладателю, преобразованием (реконструкцией) объекта недвижимого имущества (пп. 8.1 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

Порядок уплаты госпошлины

Сроки уплаты государственной пошлины установлены ст. 333.18 НК РФ, а ее размеры и особенности уплаты, в зависимости от вида совершаемых юридически значимых действий, категории плательщиков либо от иных обстоятельств, определены ст. 333.19-333.34 НК РФ.

Как правило, госпошлина взыскивается предварительно, то есть до совершения юридически значимых действий. Исключения составляют случаи, когда госпошлина уплачивается:

- в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда - учреждениями, которые выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, по делам, рассматриваемым мировыми судьями, если решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты госпошлины;

- не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в Российском международном реестре судов или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение, - учреждениями при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна.

Пунктом 2 ст. 333.18 НК РФ предусмотрены особенности уплаты госпошлины, если за совершением юридически значимого действия одновременно обратились несколько плательщиков, не имеющих права на льготы. В этом случае сбор уплачивается плательщиками в равных долях.

Если среди лиц, обратившихся за совершением юридически значимого действия, одно лицо (несколько лиц) освобождено (освобождены) от уплаты государственной пошлины, размер госпошлины уменьшается пропорционально количеству лиц, освобожденных от ее уплаты. При этом оставшаяся часть суммы государственной пошлины уплачивается лицом (лицами), не освобожденным (не освобожденными) от уплаты госпошлины в соответствии с гл. 25.3 НК РФ.

Обратите внимание! В случае если по вине органа и (или) должностного лица при совершении юридически значимого действия в выданном документе была допущена ошибка, при внесении изменений в этот документ госпошлина не уплачивается.

Уплата госпошлины осуществляется по месту совершения юридически значимого действия в наличной или безналичной форме, что подтверждается (п. 3 ст. 333.18 НК РФ):

- в безналичной форме - платежным поручением с отметкой банка или соответствующего территориального органа Федерального казначейства (иного органа, осуществляющего открытие и ведение счетов), в том числе производящего расчеты в электронной форме, о его исполнении;

- в наличной форме - либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.

Возврат (зачет) госпошлины

Порядок возврата (зачета) уплаченной государственной пошлины за совершение юридически значимых действий определен ст. 333.40 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлен исчерпывающий перечень, в соответствии с которым госпошлина полностью или частично подлежит возврату, в частности:

- в случае уплаты госпошлины в большем размере, чем это предусмотрено гл. 25.3 НК РФ;

- при возвращении заявления, жалобы или иного обращения или отказе в их принятии судами либо отказе в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате государственной пошлины;

- в случае прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом. При заключении мирового соглашения до принятия решения арбитражным судом возврату истцу подлежит 50% суммы уплаченной им государственной пошлины. Эта норма не применяется, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда. Не подлежит возврату уплаченная госпошлина при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;

- при отказе лиц, уплативших госпошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие.

При этом в п. 4 ст. 333.40 указано, что не подлежит возврату госпошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации. При прекращении госрегистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимость, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной госпошлины.

Возврат госпошлины осуществляется на основании заявления, которое направляется плательщиком соответствующему органу или должностному лицу, совершившему в отношении него юридически значимые действия. Если госпошлина подлежит возврату в полном размере, то к заявлению прикладываются подлинные платежные документы, если же частично - копии указанных платежных документов.

Решение о возврате плательщику излишне уплаченной (взысканной) госпошлины принимает орган (должностное лицо), осуществляющий действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина.

Примечание. Возврат или зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм госпошлины производится в порядке, установленном гл. 12 НК РФ.

Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) госпошлины по делам, рассматриваемым в судах, а также мировыми судьями, подается плательщиком в налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело. К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, арбитражных судах, КС РФ и конституционными (уставными) судами субъектов РФ, мировыми судьями, прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной госпошлины, а также подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, - копии указанных платежных документов.

Для справки. Возврат излишне уплаченной (взысканной) госпошлины производится в течение одного месяца со дня подачи плательщиком заявления. Заявление о возврате госпошлины может быть подано в течение трех лет с момента ее уплаты.

Плательщик имеет также право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы госпошлины в счет суммы госпошлины, подлежащей уплате за совершение подобного действия (п. 6 ст. 333.40 НК РФ). Причем порядок зачета аналогичен порядку возврата госпошлины, только заявление составляется не о возврате, а о зачете этого сбора.

Бюджетный учет

Расходы казенного учреждения по уплате государственной пошлины следует относить на вид расходов 852 "Уплата прочих налогов, сборов и иных платежей" и статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ (Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н).

Порядок отражения в учете операций по начислению и уплате государственной пошлины зависит от вида совершаемых юридически значимых действий и формы оплаты (по безналу или наличными).

Учет расчетов по уплате госпошлины в безналичном порядке ведется на счете 1 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" (п. 103 Инструкции N 162н*(1)).

Поскольку указанный счет предназначен не только для отражения в учете расчетов по уплате госпошлины, целесообразно будет ввести дополнительный аналитический код к счету 1 303 05 000 (п. 1 Инструкции N 157н*(2)).

Аналитический учет по счету 1 303 05 000 ведется в многографной карточке (ф. 0504054) или в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) (п. 264 Инструкции N 157н).

Бухгалтерские записи по начислению и уплате государственной пошлины будут следующими (п. 104, 111 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена сумма госпошлины	1 401 20 290	1 303 05 730
Уплачена госпошлина в доход бюджета	1 303 05 830	1 304 05 290

Пример 1

Уплата госпошлины за удостоверение копий учредительных документов произведена нотариусу в безналичном порядке с лицевого счета, открытого учреждению в казначействе. С учетом того, что размер госпошлины за каждый учредительный документ составляет 500 руб., всего перечислено 1 500 руб.

Данные операции отразятся в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма госпошлины	1 401 20 290	1 303 05 730	1 500
Уплачена госпошлина в доход бюджета	1 303 05 830	1 304 05 290	1 500

Уплата госпошлины наличными денежными средствами может производиться через подотчетных лиц. В этом случае учет расчетов с этими лицами необходимо вести на счете 1 208 91 000 "Расчеты с подотчетными лицами по оплате прочих расходов".

Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в разрезе подотчетных лиц, видов выплат и видов расчетов в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) либо журнале операций по расчетам с подотчетными лицами (ф. 0504071) (п. 218 Инструкции N 157н).

Бухгалтерские записи по уплате государственной пошлины через подотчетное лицо будут следующими (п. 49, 84, 92 Инструкции N 162н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Выданы подотчетные суммы на уплату госпошлины:
- из кассы учреждения	1 208 91 560	1 201 34 610
- на расчетную (дебетовую) карту	1 210 03 560 1 208 91 560	1 304 05 290 1 210 03 660
Приняты к учету расходы по уплате госпошлины на основании утвержденного руководителем авансового отчета	1 401 20 290	1 208 91 660
Внесен неиспользованный остаток подотчетной суммы:
- в кассу учреждения	1 201 34 510	1 208 91 660
- на расчетную (дебетовую) карту, с последующим зачислением на лицевой счет учреждения	1 210 03 560* 1 304 05 290	1 208 91 660* 1 210 03 660
* Данная корреспонденция счетов не указана в Инструкции N 162н, поэтому ее необходимо согласовать с главным распорядителем бюджетных средств (п. 2 Инструкции N 162н).

Обратите внимание! При уплате госпошлины наличными денежными средствами физическим лицом от имени представляемого учреждения к платежному документу должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств учреждению, то есть должно быть указано, что физическое лицо - представитель действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату госпошлины (Письмо Минфина РФ от 01.06.2012 N 03-05-04-03/43).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что госпошлина была уплачена наличными денежными средствами через подотчетное лицо. Для уплаты госпошлины подотчетному лицу из кассы учреждения был выдан аванс в размере 1 500 руб. Согласно утвержденному руководителем авансовому отчету расходы по уплате госпошлины приняты к учету.

В учете казенного учреждения необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выданы из кассы под отчет денежные средства на уплату госпошлины	1 208 91 560	1 201 34 610	1 500
Приняты к учету расходы по уплате госпошлины	1 401 20 290	1 208 91 660	1 500

Расходы на уплату госпошлины при приобретении, сооружении, изготовлении нефинансовых активов относятся на увеличение их первоначальной стоимости (п. 47, 62, 72, 102 Инструкции N 157н). Для отражения в учете этих операций применяется счет 1 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 30 Инструкции N 162н).

Аналитический учет по указанному счету ведется в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов затрат по каждому приобретаемому объекту нефинансовых активов (п. 128 Инструкции N 157н).

Операции по формированию первоначальной стоимости нефинансовых активов за счет сумм уплаченной госпошлины отразятся в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сформирована первоначальная стоимость нефинансовых активов за счет госпошлины	1 106 хх ххх*	1 303 05 730
* На месте хх указываются соответствующие группа и код вида синтетического счета, а вместо ххх - соответствующий код КОСГУ.

Пример 3

Казенное учреждение приобрело автомобиль стоимостью 400 000 руб., сумма госпошлины за регистрацию в ГИБДД этого транспортного средства составила 2 000 руб.:

- выдача государственных регистрационных знаков - 1 500 руб.;

- выдача свидетельства о регистрации транспортного средства 300 руб.;

- внесение изменений в паспорт транспортного средства - 200 руб.

Учетной политикой учреждения в целях ведения налогового учета предусмотрено, что приобретенные автомобили принимаются к учету в составе основных средств на дату постановки их на учет в ГИБДД. Госпошлина за регистрацию в ГИБДД включается в первоначальную стоимость автомобилей как затраты на доведение автомобилей до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.

В бюджетном учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирована первоначальная стоимость автомобиля:
- отражена стоимость автомобиля	1 106 31 310	1 302 31 730	400 000
- отражена сумма госпошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД	1 106 31 310	1 303 05 730	2 000
Перечислены денежные средства:
- за приобретенный автомобиль	1 302 31 830	1 304 05 310	400 000
- на уплату госпошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД	1 303 05 830	1 304 05 290	2 000
Принят к учету автомобиль по сформированной первоначальной стоимости	1 101 35 310	1 106 31 310	402 000

* * *

Подводя итог вышесказанному, выделим основные моменты. Госпошлина не уплачивается казенными учреждениями при использовании в своих наименованиях слов "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний. Кроме того, освобождение этих учреждений от уплаты госпошлины, по мнению одних судов, зависит от характера исполняемых ими функций, а по мнению других - только от их статуса (федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления). Других льгот для казенных учреждений налоговым законодательством не предусмотрено, поэтому уплата госпошлины производится ими в общеустановленном порядке.

М. Мишанина,

редактор журнала "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.