Нюансы годовой бухгалтерской отчетности: ежегодные рекомендации от Минфина России (Е.Ю. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2014 г.)

Нюансы годовой бухгалтерской отчетности: ежегодные рекомендации от Минфина России

Рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности Минфин России издает ежегодно. Финансисты не изменили свой традиции и в этот раз. На самом деле, подобные разъяснения не менее актуальны для бухгалтеров. Они помогут предотвратить разногласия с проверяющими.

Рекомендации аудиторам по проведению годовой бухгалтерской отчетности Минфин России издает в форме письма ежегодно. Они регулярно, начиная с 2004 года, появляются в начале календарного года. Очередные разъяснения, относящиеся к отчетности за 2013 год, - в письме министерства от 29 января 2014 г. N 07-04-18/01.

В таких письмах чиновники обобщают практику применения нормативных правовых актов в сфере бухгалтерского учета, дают разъяснения по их применению, ориентируют на решение спорных вопросов на основе МСФО. На протяжении отчетного года они это делают нечасто. Следование Рекомендациям должно способствовать сопоставимости отчетности разных экономических субъектов.

В преамбуле к Рекомендациям оговорено, что они подготовлены в целях повышения качества аудита. В ходе проверки аудиторы почти наверняка обратят внимание на отступления от позиции министерства и бухгалтеру придется учитывать их мнение. А значит - лучше взять Рекомендации на вооружение заблаговременно.

Какую отчетность проверяет аудитор?

На практике аудиторы начинают проверку задолго до формирования годовой бухгалтерской отчетности. Чаще всего главный бухгалтер предоставляет им "рабочий" вариант баланса и отчета о финансовых результатах за своей подписью, хотя юридической силы она не имеет. Подписи руководителя на предварительных формах нет. В то время как бухгалтерия завершает работу над отчетностью, проверяющие составляют общее представление о деятельности компании, изучают учетную политику и содержание регистров бухгалтерского учета, выявляют значимые или специфические сделки.

Минфин России подтвердил правомерность такого подхода к проверке. Аудит отчетности может начинаться до момента ее официального подписания. В ходе проверки аудитор должен своевременно сообщить директору или главбуху о предлагаемых существенных корректировках отчетности, чтобы они имели возможность оперативно принять надлежащие меры.

В итоге процесс аудита может завершиться одновременно с подписанием отчетности. В этом случае дата аудиторского заключения и дата подписания отчетности совпадут.

"Узелки на память", или кое-что о правилах бухучета

А теперь расскажем о рекомендациях, которые стоит принять на вооружение бухгалтерам. Они актуальны для всех компаний. Проводится у вас аудит или нет - роли не играет.

Итак, что делать, ЕСЛИ...

ЕСЛИ "первичку" подписал внештатный работник

В первичном документе необходимо указать наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо наименование должности лица, ответственного за оформление свершившегося события (подп. 6 п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Однако должность - статус, подразумевающий трудовые отношения. Должности указывают в штатном расписании (ст. 15 и 19 ТК РФ).

Между тем лица, подписывающие первичный документ со стороны компании, не обязательно должны состоять с ней в трудовых отношениях. Да и бухучет может вестись на основании договора гражданско-правового характера. Такой договор заключается с физическим либо с юридическим лицом. Что при таких обстоятельствах понимать под должностью? Нужно признать: этот вопрос законодатели не проработали.

Исходя из смысла нормы, Минфин России разъясняет: информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, должна позволять идентифицировать лиц, его подписавших.

Пример

ЗАО "Меркурий" заключило договор на оказание услуг по ведению бухгалтерского учета с ООО "Клерк". В договоре указано, что его реализацию осуществляет старший бухгалтер Т.П. Зайцева, состоящая в штате "Клерка". В частности, она подписала в "Меркурии" акты о приемке-передаче основных средств. К ее личной подписи в актах применена расшифровка: "Т.П. Зайцева, ст. бухгалтер ООО "Клерк" (Договор на оказание услуг N Б-17 от 10 декабря 2013 г.)". На основании актов в учете "Меркурия" произведены записи "Дебет 01 Кредит 08".

ЕСЛИ вы переоценивали основные средства

Предположим, ваша компания произвела переоценку основных средств по состоянию на 31 декабря 2013 года. В балансе вам необходимо отразить данные по этим основным средствам на 31 декабря 2012 и 2011 годов. Спрашивается: нужно ли пересматривать оценку этих активов на эти сравнительные даты?

Финансисты отвечают: в случае переоценок сравнительные данные за предшествующие периоды не изменяются.

Действительно, ретроспективный пересчет сравнительных показателей применяется в случае изменения учетной политики (п. 15 ПБУ 1/2008). Но переоценка - изменение не учетной политики, а оценочного значения (п.п. 2 и 3 ПБУ 21/2008). Это касается не только ОС, но и НМА.

Важно. Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Закона о бухучете).

ЕСЛИ основное средство не способно приносить выгоду

В учете компании могут числиться основные средства, непригодные для дальнейшего использования или продажи. Значит, они не способны приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем. Стоимость таких объектов подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Степень их амортизации роли не играет, фактического демонтажа (ликвидации) для их списания не требуется.

Данное правило применяется даже к объектам недвижимости - например, к зданиям, находящихся в ветхом и аварийном состоянии.

Эта позиция министерства не нова. Например, она представлена в письме Минфина России от 13 июня 2013 г. N 03-05-05-01/21929.

ЕСЛИ основное средство поступило в хозяйственное ведение

Государственные и муниципальные унитарные предприятия не обладают правом собственности на закрепленное за ними имущество. Оно находится у них на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 113 ГК РФ). Но такой правовой режим не препятствует отражению имущества на балансе.

Если унитарное предприятие получило основное средство в качестве вклада в уставный фонд - его учитывают тем же способом, что и вклад в уставный капитал хозяйственного общества (ООО или АО). Амортизация по объекту начинается заново. Сумма амортизации, начисленная прежним владельцем, на учет не принимается.

Этот пример иллюстрирует применение аналогий в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

ЕСЛИ вы приобрели стройматериалы для собственных нужд

Ваша компания намерена вести строительство объекта основных средств и с этой целью приобрела стройматериалы. Каким способом вы будете возводить объект - подрядным или хозяйственным (своими силами) - роли не играет. Разумеется, бухгалтер оприходует покупку на счет 10 "Материалы". А при составлении баланса, не задумываясь, покажет стоимость этих материалов в составе запасов. Но оказывается, что он неправ.

Минфин России считает, что приобретенные стройматериалы не обладают признаками материально-производственных запасов, перечисленными в пункте 2 ПБУ 5/01. Действительно, в данном случае материалы не используются при производстве продукции, предназначенной для продажи, при выполнении работ или оказании услуг на договорной основе. Их стоимость подлежит списанию на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Впрочем, на счет 10 стройматериалы приняты правильно. Ведь пункт 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н) устанавливает, что учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются в порядке, установленном для учета затрат на изготовление соответствующих видов продукции.

А вот с замечанием, что такие материалы не являются оборотными активами, придется согласиться. Краткосрочными считаются активы, срок обращения по которым составляет не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). Но наши стройматериалы для такого обращения не предназначены. Их стоимость будет погашаться на протяжении длительного срока (подп. "б" п. 4 ПБУ 6/01) - через амортизацию построенного основного средства. Такие материалы нужно сразу показать в разделе I баланса - по строке "Прочие внеоборотные активы".

Отметим: позиция чиновников опирается на пункт 35 МСФО (IAS) 2 "Запасы" (введенный приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н). В нем указано: "запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива".

Добавим: с подобным подходом к классификации активов бухгалтеры уже сталкивались. Аналогичную позицию Минфин России занимает в отношении авансов, перечисленных подрядчикам при строительстве основных средств. В балансе эти суммы тоже подлежат отражению в разделе I "Внеоборотные активы" (письмо Минфина России от 11 апреля 2011 г. N 07-02-06/42).

ЕСЛИ вы пообещали продать запасы ниже себестоимости

Предположим, по состоянию на 31 декабря компания заключила договор поставки на продажу готовой продукции по цене ниже себестоимости. Отгрузка планируется в следующем календарном году.

Заведомо убыточные условия сделки могут свидетельствовать о том, что соответствующие материально-производственные запасы:

- морально устарели;

- полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- снизили текущую рыночную стоимость (стоимость продажи).

Минфин напоминает: такие запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 26 ПБУ 5/01).

Но чиновники упустили из вида, что готовая продукция может отражаться в балансе не только по фактической производственной себестоимости, но и по прямым статьям затрат (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Как действовать в этом случае - покажет пример.

Пример

В учете ООО "Меркурий" готовая продукция числится по стоимости сырья, затраченного на ее изготовление. Согласно калькуляции, выполненной бухгалтером, эта учетная стоимость составляет 40% от плановой производственной себестоимости. Запасы с учетной стоимостью 800 000 руб. предназначены к отгрузке по цене 1 500 000 руб. без учета НДС. Плановая производственная себестоимость этой партии - 2 000 000 руб. (800 000 руб. : 40%). Применение отпускных цен ниже себестоимости обусловлено неблагоприятными условиями на рынке сбыта. Ожидаемый убыток от продажи - 500 000 руб. (2 000 000 - 1 500 000). В пересчете на учетную цену продукции сумма резерва составит 200 000 руб. (500 000 руб. х 40%). В итоге 31 декабря 2013 года бухгалтер "Меркурия" сделал учетную запись:

Дебет 91 Кредит 14

- 200 000 руб. - признан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Стоимость этой партии готовой продукции в балансе на 31 декабря 2013 года - 600 000 руб. (800 000 - 200 000). Основание - пункт 35 ПБУ 4/99.

А еще чиновники не приняли во внимание, что убыточные цены могут применятся в сделках на нерыночных условиях - между связанными сторонами. Напомним: информация о таких операциях подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности согласно ПБУ 11/2008.

ЕСЛИ у вас имеются расходы будущих периодов

Суммы, признанные на счете 97 "Расходы будущих периодов", всегда привлекают пристальное внимание проверяющих, будь то аудиторы или налоговые инспекторы. На этом счете у компании могут быть отражены затраты, принципиально различающиеся по своему характеру.

Существенные суммы РБП, числящиеся на балансе, подлежат раскрытию. А самое главное - такие затраты должны удовлетворять критериям активов (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Использование счета 97 для вуалирования убытков компании недопустимо.

ЕСЛИ вы признаете выручку "по мере готовности"

Способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный пунктом 13 ПБУ 9/99, применяется при выполнении работ, оказании услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления. Главное условие - чтобы поддавалась определению готовность работы, услуги, изделия (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 07-05-06/279. Такая учетная политика конкретизирована для договоров строительного подряда в ПБУ 2/2008. Но эти правила можно распространить на другие хозяйственные ситуации по аналогии (п. 7 ПБУ 1/2008).

Минфин России дал разъяснения для подрядчиков строительства. Эти компании применяют способ "по мере готовности" вне связи с обязанностью заказчика оплатить выполненные работы. Учетные записи выглядят так:

Дебет 46 субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" Кредит 90

- признана выручка без предъявления ее к оплате в связи с частичной готовностью работ.

В балансе дебетовый остаток по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" следует показать в составе дебиторской задолженности. Такое решения имеет под собой экономическое обоснование. Если по не зависящим от сторон причинам работы по договору приостановлены, то заказчик обязан оплатить подрядчику выполненные работы в полном объеме (ст. 752 ГК РФ).

ЕСЛИ вы перекредитовались

Нередко заемщики меняют кредитора, предоставившего им заемные средства. Мотивы для этого могут быть самые разные. Среди них - переход к займодавцу, кредитующему под более низкую процентную ставку или предоставляющему заем на более длительный срок. Такое рефинансирование отражается в бухгалтерском учете как перемена лиц в обязательстве, хотя, строго говоря, таковой не является (ст. 384 ГК РФ). Обычно новый заем "поглощает" проценты, начисленные по предыдущему займу.

Пример

ООО "Меркурий" получило кредит на строительство объекта основных средств (инвестиционного актива). Начисленные проценты "Меркурий" на протяжении года включал в стоимость капитальных вложений, но не уплачивал. Некоторое время спустя он перекредитовался в новом банке на полную сумму задолженности, включая проценты. В учете были произведены записи:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Банк Альфа"

- 1 000 000 руб. - получен кредит на строительство;

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Банк Альфа"

- 200 000 руб. - включены в стоимость инвестиционного актива проценты за кредит;

Дебет 66 субсчет "Банк Альфа", 76 субсчет "Банк Альфа" Кредит 66 субсчет "Банк Бета"

- 1 200 000 руб. (1 000 000 + 200 000) - произведено рефинансирование кредита с процентами.

Как видно, проценты оказались включенными в сумму основного долга. Правомерно ли учитывать их в стоимости инвестиционного актива?

Финансисты успокаивают: ПБУ 15/2008 не устанавливает оснований для переклассификации расходов по кредитам и займам. Поэтому корректировать размер капитальных вложений бухгалтеру не придется.

ЕСЛИ вы реконструировали или модернизировали ОС

Когда затраты на восстановление объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость? Ответ известен: если в результате улучшатся (повысятся) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта. Минфин России указал, что одним из самостоятельных критериев может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.).

Что нового сообщили нам чиновники? Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, одним из признаков модернизация и реконструкция является повышение срока полезного использования объекта. С точки зрения практики более понятно, когда речь идет об увеличении оставшегося срока.

ЕСЛИ вы заполняете отчет о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств нужно показать платежи в связи с оплатой труда работников. Спрашивается: а где отражать суммы у плаченного НДФЛ?

Минфин России разъяснил, что обособлять этот денежный поток не требуется. Ведь компания выполняет обязанности налогового агента и перечисляет в бюджет деньги, принадлежащие работникам (п. 9 ст. 226 НК РФ). Эта обязанность вменена работодателю Налоговым кодексом. Если вы перечисляете деньги в связи с удержаниями по другим основаниям - скажем, по исполнительным листам, - принцип не меняется.

ЕСЛИ у вас нет причин скрывать "связи"

В пояснениях к отчетности не забудьте отразить данные об операциях со связанными сторонами. Круг таких лиц охарактеризован в ПБУ 11/2008.

Однако в первую очередь внешних пользователей вашей отчетности будут интересовать так называемые бенефициарные владельцы компании. Это новый официальный термин, введенный в обиход с середины 2013 года. Сфера его применения - противодействие легализации (отмыванию) доходов и финансированию терроризма.

Бенефициарный владелец - физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25 процентов в капитале) юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия (ст. 3 Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").

При раскрытии информации о бенефициарных владельцах необходимо указать сведения, позволяющие однозначно идентифицировать данного владельца. Помните: будучи представленной в Росстат, ваша отчетность становится общедоступной (п. 3 ст. 18 Закона о бухучете).

ЕСЛИ вы владеете ценными бумагами

Если на конец года у вас числятся ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, не забудьте их переоценить. Для этого используйте все доступные вам источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. От данной обязанности освобождены лишь экономические субъекты, имеющие право на применение упрощенных способов ведения учета (п.п. 19 и 20 ПБУ 19/02).

Чем эта норма могла привлечь внимание министерства? Видимо, составители отчетности не улавливают разницы в принципах переоценки финансовых вложений и основных средств. Переоценку последних можно не затевать, если изменения стоимости объектов несущественны. А от переоценки финансовых вложений критерий существенности не "защищает".

Важно. Вы составляете отчетность по МСФО? Воспользуйтесь рекомендациями Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России. Они отражены в документах ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013 и ОП4-2013, представленных на сайте министерства.

ЕСЛИ вы перерасходовали резерв на оплату отпусков

Времена, когда можно было не формировать резерв на оплату отпусков, безвозвратно ушли. Это очевидное обязательство компании, хотя и оценочное. Не признавать его могут компании, имеющие право на упрощенные способы ведения учета (п. 4 ст. 6 Закона о бухучете).

Такой резерв создается ежемесячно и на протяжении месяца расходуется по факту начисления отпускных или компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении. Как действовать, если резерва на покрытие таких расходов не хватило? Пункт 21 ПБУ 8/2010 сформулирован весьма причудливо: "в случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке". Однако - зачем его гасить, если оно итак погашено?

Спохватившись, чиновники пояснили: суммы превышения относятся на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Но все бухгалтеры поступают именно так. Отбросьте сомнения и вы.

Е.Ю. Диркова,

редакция "ПБ"

"Практическая бухгалтерия", N 3, март 2014 г.