Приобретение основных средств в лизинг: учет у лизингополучателя (Л. Ларцева, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Приобретение основных средств в лизинг: учет у лизингополучателя

Лизинг очень развит во многих странах. Все большую популярность приобретает он и в России. Лизинг позволяет покупать дорогостоящие основные средства (чаще всего это оборудование, транспортные средства, специальная техника) на более выгодных, оптимальных для организаций условиях по сравнению с приобретением имущества в кредит или по договору купли-продажи. Имеют ли право заключать договоры лизинга государственные (муниципальные) учреждения? Как правильно отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с лизинговым имуществом? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.

О возможности заключения договоров лизинга государственными (муниципальными) учреждениями

Общие положения, регулирующие отношения между участниками по договору финансовой аренды (лизинга), установлены ст. 665-670 ГК РФ.

Еще одним нормативным актом, определяющим правовые и организационно-экономические особенности лизинга, является Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

Примечание. Лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга (ст. 2 Закона о лизинге).

В настоящее время указанные документы предполагают заключение договоров лизинга с бюджетными учреждениями. Об остальных государственных (муниципальных) учреждениях упоминаний в данных нормативных актах нет.

Возникает вопрос, а могут ли заключать договоры лизинга казенные и автономные учреждения? При ответе на данный вопрос специалисты Минфина разъясняли, что пока Закон о лизинге не предусматривает возможность заключения договоров лизинга, в частности, казенными учреждениями (Письмо от 23.10.2012 N 02-13-06/4401). При этом они ссылались на некий разрабатываемый законопроект, разрешающий в будущем такую возможность не только казенным учреждениям, но и автономным.

31 января 2014 года Правительство РФ внесло на рассмотрение в Государственную Думу проект Федерального закона "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с особенностями заключения договора финансовой аренды (лизинга) государственным или муниципальным учреждениям". Данным законопроектом изменения вносятся в ст. 665 ГК РФ и Закон о лизинге, согласно которым предусматривается не только возможность заключения договоров лизинга всеми типами государственных (муниципальных) учреждений, но и устанавливаются особенности договора лизинга, заключаемого такими учреждениями.

В случае принятия указанных поправок, в соответствии с новой редакцией Закона о лизинге государственные (муниципальные) учреждения - лизингополучатели должны будут учитывать следующие особенности:

- в договоре лизинга должно быть предусмотрено обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга;

- не допускается осуществление расчетов по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с использованием предмета лизинга;

- в случае неперечисления лизингополучателем-учреждением лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства учреждения осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, установленном федеральными законами, определяющими особенности правового положения такого учреждения.

Кроме того, поправками, внесенными в Закон о лизинге, в отношении казенных и бюджетных учреждений, являющихся лизингополучателями, устанавливается запрет на привлечение заемных средств для выполнения обязательств по договору лизинга.

Субъекты лизинга

В соответствии со ст. 4 Закона о лизинге субъектами лизинга являются:

- лизингодатель - лицо, которое приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

- лизингополучатель - лицо, которое обязано принять предмет лизинга на условиях, определенных договором лизинга;

- продавец - лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю имущество, являющееся предметом лизинга, и передает его либо лизингодателю, либо лизингополучателю.

Основным отличием лизингополучателя - государственного (муниципального) учреждения от других лизингополучателей является то, что первый не имеет права определять продавца имущества, являющегося предметом лизинга. Если по договору лизинга лизингополучателем выступает государственное (муниципальное) учреждение, лизингодатель сам определяет продавца имущества.

Предмет лизинга и имущественные права на него

Предметом лизинга является имущество, приобретаемое лизингодателем и переданное во временное пользование и владение лизингополучателю.

Стоит отметить, что право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю. При этом договором лизинга может быть предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю. Такой переход может быть осуществлен как по истечении срока договора лизинга, так и до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона о лизинге).

В случае если договором лизинга не предусмотрен переход лизингополучателю права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга, он обязан вернуть указанное имущество лизингодателю по истечении срока договора (п. 4 ст. 16 Закона о лизинге).

Лизинговые платежи

По договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены данным договором. Под лизинговыми платежами следует понимать общую сумму платежей по договору лизинга за весь его срок действия, в которую входит (п. 1 ст. 28 Закона о лизинге):

- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

- доход лизингодателя.

Стоит отметить, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности (права оперативного управления) на этот предмет к лизингополучателю.

Уплата лизинговых платежей лизингополучателем начинается с момента использования им предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28 Закона о лизинге).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Учет предмета лизинга, переданного лизингополучателю, может осуществляться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя, по взаимному соглашению сторон (п. 26 Инструкции N 157н*(1), п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Основные средства - предметы лизинга принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется условиями договора лизинга и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Срок полезного использования объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, определяется учреждением, принимающим объект на баланс, по общим правилам, установленным в п. 44 Инструкции N 157н, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Далее рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя - государственного (муниципального) учреждения операций, связанных с поступлением основных средств, их возвратом лизингодателю, а также выкупом такого имущества в соответствии с инструкциями N 162н*(2), 174н*(3), 183н*(4).

Если по условиям договора лизинговое имущество принимается на баланс лизингополучателя. В данном случае учет основных средств, являющихся предметом лизинга, осуществляется на соответствующих аналитических счетах счета 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга".

Приведем в таблице корреспонденцию счетов по отражению лизингополучателем-балансодержателем операций, связанных с поступлением и возвратом (выкупом) лизингового имущества:

Казенные учреждения		Бюджетные учреждения		Автономные учреждения
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Получение по договору лизинга и акту приема-передачи основного средства-предмета лизинга, переданного лизингодателем
Пункт 33 Инструкции N 162н		Пункт 51 Инструкции N 174н		Пункт 51 Инструкции N 183н
0 106 41 310	0 302 31 730	0 106 41 310	0 302 31 730	0 106 41 000	0 302 31 000
Принятие к учету основного средства - предмета лизинга по первоначальной стоимости
Пункт 7 Инструкции N 162н		Пункт 9 Инструкции N 174н		Пункт 9 Инструкции N 183н
0 101 40 310	0 106 41 310	0 101 40 310	0 106 41 310	0 101 40 000	0 106 41 000
Отражение разницы между общей суммой договора лизинга и расходами лизингодателя на приобретение предмета лизинга*
0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 730	0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 730	0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 000
Начисление амортизации на основные средства-предметы лизинга
Пункт 19 Инструкции N 162н		Пункт 26 Инструкции N 174н		Пункт 26 Инструкции N 183н
0 401 20 271 0 109 00 271	0 104 40 410	0 401 20 271 0 109 00 271	0 104 40 410	0 401 20 271 0 109 00 271	0 104 40 000
Возврат по окончании срока договора лизинга основных средств-предметов лизинга (если договором не предусмотрен выкуп имущества)**
Пункт 10 Инструкции N 162н		Пункт 12 Инструкции N 174н		Пункт 12 Инструкции N 183н
0 104 40 410 0 401 10 172	0 101 40 410	0 104 40 410 0 401 10 172	0 101 40 410	0 104 40 000 0 401 10 172	0 101 40 000
Внутреннее перемещение объектов основных средств - предметов лизинга при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей на счет по учету основных средств
Пункт 7 Инструкции N 162н		Инструкцией N 174н проводка не предусмотрена		Инструкцией N 183н проводка не предусмотрена
0 101 00 310	0 101 40 310	0 10100 310	010140 310	0 10100 000	0 10140 000
Перевод ранее начисленной на предметы-лизинга амортизации***
0 104 40 410	0 104 00 410	0 104 40 410 1 0 104 00 410		0 104 40 000	0 104 00 000
* В данном случае в качестве разницы имеется в виду сумма, составляющая доход лизингодателя, по сути это плата (арендная плата) за пользование лизинговым имуществом. По мнению автора, указанная сумма не включается в первоначальную стоимость предмета лизинга, а относится на расходы лизингополучателя. При этом указанную сумму следует отражать по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ. Применение бухгалтерских проводок по отражению указанной разницы следует согласовать учреждениям с учредителем, поскольку такие проводки не предусмотрены инструкциями N 162н, 174н, 183н. ** При возврате лизингодателю основного средства, являющегося предметом лизинга, в бухгалтерском учете лизингополучателя отражается его выбытие (п. 51 Инструкции N 157н). *** Указанная корреспонденция счетов не предусмотрена, поэтому ее применение необходимо согласовать учреждениям с учредителем.

Пример 1

По договору лизинга (с приложением акта-приема передачи) бюджетное учреждение культуры получило от лизингодателя оборудование. Договор заключен на пять лет с правом выкупа оборудования. Согласно условиям договора оборудование учитывается на балансе учреждения.

Общая сумма договора лизинга составляет 150 000 руб., из них:

- 120 000 руб. - расходы лизингодателя на приобретение оборудования;

- 30 000 руб. - плата за пользование оборудованием в течение срока договора лизинга (доход лизингодателя).

Оплата по договору лизинга осуществляется за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Ежемесячный лизинговый платеж составляет 2 500 руб., из них:

- 2 000 руб. - погашаются расходы лизингодателя на приобретение оборудования;

- 500 руб. - погашается плата за пользование оборудованием.

Срок полезного использования оборудования установлен учреждением равным пяти годам (60 месяцам). Выкупная стоимость оборудования в договоре не выделена.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Отражено формирование первоначальной стоимости полученного от лизингодателя оборудования (в сумме расходов лизингодателя на приобретение оборудования)	2 106 41 310	2 302 31 730	120 000
2. Отражена разница между общей суммой договора лизинга и расходами лизингодателя на приобретение оборудования (начислена плата за пользование оборудованием)	2 109 60 224	2 302 24 730	30 000
3. Принято к учету оборудование - предмет лизинга по первоначальной стоимости	2 101 44 310	2 106 41 310	120 000
4. Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (согласно графику платежей): - в части погашения расходов лизингодателя на приобретение оборудования;	2 302 31 830	2 201 11 610	2 000
- в части погашения платы за пользование оборудованием	2 302 24 830	2 201 11 610	500
5. Начислена ежемесячная амортизация на оборудование - предмет лизинга (120 000 руб. / 60 мес.)	2 109 60 271	2 104 44 410	2 000
6. Отражен переход права оперативного управления на оборудование от лизингодателя к лизингополучателю по истечении срока договора лизинга и выплаты всех лизинговых платежей	2 101 34 310	2 101 44 310	120 000
7. Одновременно осуществлен перевод суммы амортизации, начисленной на предмет лизинга в течение срока действия договора лизинга (2 000 руб. x 60 мес.)	2 104 44 410	2 104 34 410	120 000

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что договором лизинга не предусмотрено право выкупа учреждением предмета лизинга. То есть по окончании срока действия такого договора лизингополучатель-учреждение обязан возвратить оборудование лизингодателю.

Таким образом, вместо операций 6 и 7 бюджетному учреждению необходимо отразить операции по возврату оборудования лизингодателю следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выбытие лизингового оборудования, возвращенного учреждением лизингодателю	2 104 44 410	2 101 44 410	120 000

Если по условиям договора лизинговое имущество принимается на баланс лизингодателя. В данном случае учет основных средств, являющихся предметом лизинга, осуществляется лизингополучателем на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н).

Приведем в таблице корреспонденцию счетов по отражению лизингополучателем, не являющимся балансодержателем имущества, операций, связанных с поступлением и возвратом (выкупом) лизингового имущества:

Казенные учреждения		Бюджетные учреждения		Автономные учреждения
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Принятие к забалансовому учету основного средства-предмета лизинга
Пункт 333 Инструкции N 157н
01		01		01
Пункт 102 Инструкции N 162н		Пункт 128 Инструкции N 174н		Пункт 136 Инструкции N 183н
0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 730	0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 730	0 401 20 224 0 109 00 224	0 302 24 000
Возврат по окончании срока договора лизинга основных средств - предметов лизинга (если договором не предусмотрен выкуп имущества)
Пункт 333 Инструкции N 157н
	01		01		01
Принятие на баланс основного средства по окончании срока договора лизинга (в момент перехода к учреждению права оперативного управления (при выкупе) отражается по выкупной стоимости
Пункт 7, 31 Инструкции N 162н		Пункт 9, 51 Инструкции N 174н		Пункт 9, 51 Инструкции N 183н
0 106 31 310	0 302 31 730	0 106 31 310	0 302 31 730	0 106 31 310	0 302 31 730
0 101 00 310	0 106 31 310	0 101 00 310	0 106 31 310	0 101 00 310	0 106 31 310

Пример 3

Автономное учреждение культуры по договору лизинга получило автомобиль. Расходы лизингодателя по его приобретению составили 500 000 руб., что отражено в акте приемки-передачи. Согласно условиям договора лизинга автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

Договор лизинга составлен на три года, по истечении которых право оперативного управления на автомобиль переходит от лизингодателя к учреждению.

Ежемесячные лизинговые платежи составляют 13 000 руб. Отдельно в договоре лизинга выделена выкупная цена автомобиля, которая составляет 70 000 руб.

Все расходы по договору лизинга учреждение осуществляет за счет субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания.

В бухгалтерском учете автономного учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Принят к забалансовому учету автомобиль, полученный от лизингодателя	01		500 000
2. Начислены расходы на уплату ежемесячных лизинговых платежей	4 109 60 224	4 302 24 000	13 000
3. Отражено перечисление лизинговых платежей с лицевого счета	4 302 24 000	4 201 11 000	13 000
4. Поступление автомобиля в момент перехода права оперативного управления на него лизингополучателю (по выкупной стоимости)	4 106 31 000	4 302 31 000	70 000
	4 101 35 000	4 106 31 000	70 000
5. Списан автомобиль с забалансового учета		01	500 000

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что согласно условиям договора лизинга по окончании его срока учреждение обязано возвратить автомобиль лизингодателю.

В этом случае учреждение отразит те же операции, что и в примере 3, за исключением операции 4. То есть в момент возврата автомобиля лизингодателю учреждение списывает его стоимость с забалансового учета.

* * *

С принятием рассмотренного выше законопроекта возможность заключения договоров лизинга будет предусмотрена для всех типов государственных (муниципальных) учреждений, а не только в отношении бюджетных учреждений. Учитывая предстоящие изменения, автор в данной статье привел корреспонденцию счетов по отражению операций по поступлению и возврату (выкупу) лизингового имущества не только бюджетными, но и автономными и казенными учреждениями.

Л. Ларцева,

редактор журнала "Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.