Даем работнику взаймы (С.А. Кравченко, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Даем работнику взаймы

Не секрет, что выдача займов, а точнее кредитов на льготных условиях, практикуется в банках, работники которых погашают свои обязательства за счет удержаний из зарплаты. Но оказывается, работники могут кредитоваться не только в банках. Работодатели при наличии финансовых возможностей также могут поддержать сотрудников материально. Почему бы и нет? Например, выдать заем на улучшение жилищных условий или же на перекредитование неосмотрительно взятых микрозаймов. В данной статье внимание сосредоточено на выдаче сотрудникам беспроцентных займов. Как такая операция оформляется в бухгалтерском учете и при налогообложении?

Как правильно: заем или ссуда?

Любая хозяйственная операция для бухгалтера начинается с ее понимания и правовой квалификации. Практика аудиторских проверок показывает, что иногда отношения работодателя и работника по выдаче денежных средств без уплаты процентов оформляются договором ссуды, а иногда - соглашением о предоставлении займа. Напомним, что считается займом, кредитом и ссудой, в сводной таблице.

Заем	Ссуда	Кредит
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа заключается как между гражданами, так и между юридическими и физическими лицами (обязательна письменная форма договора)	По договору ссуды (безвозмездного пользования) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ). К договору безвозмездного пользования соответственно применяются отдельные правила регулирования арендных отношений	По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). К отношениям по кредитному договору применяются правила заемных отношений, если иное не вытекает из существа кредитного договора

Исходя из представленных норм можно сказать, что, выдавая сотруднику денежные средства, в том числе в безвозмездное пользование, организация выступает в роли заимодавца, а сотрудник - в роли заемщика. Кредит может быть выдан только банком или иной кредитной организацией, аптека в такой роли выступать не может.

Как правило, заем предполагает, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, которые определены договором (ст. 809 ГК РФ). Однако преимущество выдачи организацией займа сотруднику в том, что деньги могут быть выданы без процентов, и это является причиной квалификации данных отношений как выдачи работнику ссуды. Большой ошибки здесь, в принципе, нет, так как деньги являются разновидностью вещи как объекта гражданских прав (ст. 128 ГК РФ). В то же время сама формулировка о возврате ссудополучателем той же вещи, которую он получил от ссудодателя, дает понять, что предметом ссуды могут быть вещи, имеющие однозначные идентификационные признаки. Получая же одни купюры, работник может вернуть организации другие денежные знаки, главное - чтобы их сумма соответствовала выданному займу. Ведь не просто так в п. 2 ст. 691 ГК РФ сказано, что вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором. Поэтому выдача организацией денежных средств на определенный срок работнику с обязательством по возврату правильно называть все же выдачей займа, а не ссудой. Кстати, если работнику выдан заем, предусматривающий уплату процентов, то вопрос с квалификацией его как ссуды отпадает, ссуда может быть выдана лишь на безвозмездной основе, и поэтому выдача денег под проценты - это и есть заем.

Какими актами регулируется бухгалтерский учет?

Читатель в курсе, что существует ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(1). При выдаче работодателем займа работнику именно последний может нести расходы (если заем процентный). Организация выступает в роли заимодавца, для которого названный стандарт малополезен, особенно если учесть тот факт, что может быть выдан беспроцентный заем. Предлагаем обратиться к другим стандартам, в частности к п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) и к п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3). Согласно этим нормам выдача займа не признается расходом, а поступление от заемщика средств в погашение займа не является доходом компании. Из сказанного следует: операции по передаче работодателем денег работнику и последующему их возврату учитываются на счетах расчетов.

Но не стоит спешить, обратимся к еще одному стандарту - ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(4). В нем сказано, что предоставленные другим лицам займы могут относиться к финансовым вложениям. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений нужно единовременное выполнение следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Выданный организацией работнику беспроцентный заем названным условиям не удовлетворяет и потому не относится к финансовым вложениям. В данном случае при передаче денег по беспроцентному займу нет уменьшения экономических выгод, так как деньги будут возвращены после окончания срока займа. Для учета дебиторской задолженности в такой ситуации используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам" (План счетов и инструкция по его применению*(5)). При погашении работником займа в учете организации уменьшается дебиторская задолженность.

Примечание. К финансовым вложениям не относятся беспроцентные займы.

Пример 1

Аптека выдала своему сотруднику беспроцентный заем на ремонт квартиры в размере 600 000 руб. сроком на 5 лет. Заем погашается путем ежемесячного удержания (10 000 руб.) из зарплаты сотрудника (25 000 руб.). НДФЛ составляет 3 250 руб. (25 000 руб. х 13%). Налоговые обязательства (в частности, с материальной выгоды от экономии на процентах) в примере пока не рассматриваются.

В бухгалтерском учете аптеки будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдан беспроцентный заем	73-1	51	600 000
Ежемесячно в течение действия договора займа
Начислена заработная плата работнику	44	70	25 000
Удержан из зарплаты НДФЛ по ставке 13%	70	68	3 250
Удержана из зарплаты часть займа	70	73-1	10 000
Выплачена зарплата из кассы (25 000 - 3 250 - 10 000) руб.	70	50	11 750

Общие нормы налогообложения

Хотя при выдаче работникам беспроцентных займов и их последующем возврате у организации расходов и доходов нет, в том числе и для целей расчета налога на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ), у получателя (сотрудника) возникает экономическая, а точнее материальная, выгода. В частности, согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ облагаемым НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами (в рублях), исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом ставка ЦБ РФ определяется на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Важно, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом, а не налогоплательщиком (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Поэтому бухгалтеру организации не нужно ждать от работника заявлений, необходимо самостоятельно определить материальную выгоду и исчислить с нее НДФЛ. Кстати, налоговая ставка в данном случае - 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Отметим, в гл. 23 НК РФ не сказано, в какой момент определять материальную выгоду от экономии на процентах. Разъяснения по этому вопросу даны в письмах Минфина РФ от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282, от 27.02.2012 N 03-04-05/9-223, от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, УФНС по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540, а также Постановлении ФАС УО от 22.06.2012 N Ф09-4788/12 по делу N А50-17140/2011. Договором займа может быть предусмотрено погашение беспроцентного займа с любой периодичностью. При этом датами получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств. Другими словами, если договором предусмотрено ежемесячное погашение займа, доход в виде материальной выгоды в таком случае будет возникать на каждую дату возврата заемных средств.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что удержание у сотрудника НДФЛ производится работодателем за счет любых денежных средств, выплачиваемых сотруднику, при их фактической выплате. Поскольку обязанность уплачивать налог возложена на организацию - налогового агента, получение доверенности от работника на удержание налога из его доходов не требуется.

Отметим также Письмо Минтруда РФ от 17.02.2014 N 17-4/В-54, в котором сказано, что материальная выгода работника за пользование беспроцентным займом, полученным от работодателя, не является объектом обложения страховыми взносами. Основание - ч. 3 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ*(6).

Что касается плательщиков единого налога при УСНО, они также не учитывают при налогообложении доходы и расходы по операции выдачи работнику беспроцентного займа (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 2

Используем условия примера 1. Рассчитаем материальную выгоду от пользования беспроцентным займом, предполагая, что ставка рефинансирования неизменна - 8,25%. Допустим, что заем был выдан 31.01.2014. Днями возврата займа являются дни начисления работнику заработной платы, то есть последний день каждого месяца.

Определим сумму процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ:

- февраль - 2 532 руб. (600 000 руб. x 2/3 x 8,25% x 28 дн. / 365 дн.);

- март - 2 756 руб. (590 000 руб. x 2/3 x 8,25% x 31 дн. / 365 дн.);

- апрель - 2 622 руб. (580 000 руб. x 2/3 x 8,25% x 30 дн. / 365 дн.) и т. д.

НДФЛ с материальной выгоды по ставке 35% составит:

- февраль - 886 руб. (2 532 руб. x 35%);

- март - 965 руб. (2 756 руб. x 35%);

- апрель - 918 руб. (2 622 руб. x 35%).

Добавим, что ст. 212 НК РФ предусмотрено определение материальной выгоды только в отношении процентов за пользование заемными (кредитными) средствами. Налоговый агент не обязан определять материальную выгоду в отношении процентов, предусмотренных в качестве меры ответственности за просрочку денежного обязательства (штрафных санкций, начисляемых на сумму не погашенного в срок займа (кредита)) (Письмо Минфина РФ от 13.11.2012 N 03-04-06/4-317).

Частные налоговые преференции

Все вышесказанное в части удержания НДФЛ относится к нецелевым займам. Однако предприятия часто выдают своим работникам займы под определенные цели: улучшение жилищных условий, включая приобретение (строительство) недвижимости, перекредитование для погашения кредита, взятого в банке. В таких случаях нужно знать, что НДФЛ не облагается материальная выгода, полученная от экономии на процентах при использовании заемных ресурсов на строительство (приобретение) жилья, а также на рефинансирование (перекредитование) займов (кредитов), полученных на улучшение жилищных условий. Рассмотрим подробнее названные основания для освобождения от обложения НДФЛ.

О займах на недвижимость

Формулировка необлагаемой материальной выгоды в абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ достаточно громоздка, поэтому упростим ее для понимания. Если заемные (кредитные) средства использованы на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома (с участком), квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также земельного участка, предназначенного для индивидуального жилищного строительства, то возникающая при этом материальная выгода освобождается от обложения НДФЛ. Есть только одно условие - наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, подтвержденного налоговым органом по правилам п. 3 ст. 220 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 N 03-04-05/29212).

Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена Приказом ФНС РФ от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@. Вместе с этим может также использоваться справка, бланк которой рекомендован Письмом ФНС РФ от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@. Нужно лишь заполнять ее в соответствии с действующей редакцией пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. Названные документы должны содержать реквизиты договора на предоставление средств, израсходованных на приобретение недвижимости, в отношении которых предоставлен имущественный вычет.

Документ налогового органа, свидетельствующий о получении налогоплательщиком имущественного налогового вычета, без указания в нем налогового агента - организации, выдавшей заем (кредит), а также реквизитов договора не может являться основанием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды. Такой "неполный" документ не подтверждает факт того, что заем (кредит), при погашении которого определяется материальная выгода, был израсходован на приобретение недвижимого имущества, в отношении которого налогоплательщику предоставлен имущественный налоговый вычет (Письмо Минфина РФ от 07.06.2013 N 03-04-06/21233). Соглашаться или нет с мнением чиновников, решать читателю. При наихудшем варианте, а также если работник вообще не представил бухгалтеру документ, подтверждающий право на получение имущественного вычета, в связи с чем был исчислен и удержан НДФЛ, сотрудник вправе вернуть налог с выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, выделенными на покупку жилья (Письмо Минфина РФ от 27.06.2013 N 03-04-05/24498).

И еще. НК РФ установлен комплексный режим налогообложения при приобретении налогоплательщиками жилья, предусматривающий как получение имущественного налогового вычета в размере расходов на приобретение жилья с использованием кредита (займа), так и освобождение от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, возникающей при погашении указанного кредита (займа) (Письмо Минфина РФ от 08.07.2013 N 03-04-05/26276). Напомним, что с 01.01.2014 налогоплательщики, строящие либо приобретающие недвижимость на территории РФ, имеют право получить имущественный налоговый вычет не по одному, а по нескольким объектам. При этом максимальная сумма вычета остается прежней - 2 000 000 руб. Такие изменения внесены Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ в ст. 220 НК РФ. Аналогичные разъяснения дает Минфин в Письме от 29.01.2014 N 03-04-05/3251: с 01.01.2014 налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета до полного использования его предельного размера без ограничения количества объектов недвижимого имущества.

О займах на перекредитование

В силу абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ необлагаемой является материальная выгода от экономии на процентах при использовании выданных банками заемных (кредитных) средств на рефинансирование (перекредитование) ранее полученных жилищных займов (кредитов). Ключевое слово в этой формулировке - банки, так как именно их кредиты и получаемая по ним экономия исключаются из налогообложения.

Сказанное подтверждается Апелляционным определением Московского городского суда от 12.11.2013 N 11-32165. В данном случае сотрудник взял ипотечный кредит на приобретение жилья, по которому был заявлен имущественный вычет. Впоследствии работником был получен у работодателя беспроцентный заем, денежные средства которого были направлены на погашение ипотечного кредита. Это помогло налогоплательщику снизить бремя платежей, но не спасло от начисления контролерами НДФЛ с материальной выгоды от пользования беспроцентным займом. Суд счел такие действия правомерными, отметив, что Налоговым кодексом не предусмотрено освобождение от налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными иными организациями, не являющимися банками, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение недвижимого имущества на территории РФ. Поэтому в рассматриваемой ситуации доходы в виде указанной материальной выгоды подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке. Судьи не приняли доводы гражданина, что заем был фактически потрачен на приобретение жилья, поскольку при целевой природе займа денежные средства должны быть напрямую направлены на покупку квартиры. Используя заем на погашение кредита, работник получил выгоду, так как уплатил меньше процентов.

Подведем итог

В бухгалтерском учете, так же как и при налогообложении прибыли и расчете единого налога при УСНО, выдача сотруднику беспроцентного займа и возврат долга не формируют расходов и доходов. Поскольку беспроцентные займы не относятся к финансовым вложениям, операции отражаются на счетах расчетов с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Материальная выгода работника за пользование полученным от работодателя беспроцентным займом не облагается страховыми взносами.

По общему правилу при получении беспроцентного займа у работника возникает материальная выгода от экономии на процентах (исключение - материальная выгода, поименованная в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Обязанность работодателя - исчислить с суммы материальной выгоды НДФЛ по ставке 35%, удержать его за счет любых выплачиваемых работнику денежных средств и перечислить удержанную сумму налога в бюджет. При этом датами получения доходов в виде материальной выгоды являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств.

С.А. Кравченко,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".