Комментарий к письму Минфина России от 17 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/6387 (А.П. Жирнов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2014 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 17 февраля 2014 г. N 03-03-06/1/6387

Опубликованное письмо Минфина России посвящено порядку признания в расходах, уменьшающих базу по налогу на прибыль организаций, процентов по долговым обязательствам при методе начисления.

Новый порядок

В комментируемом документе специалисты финансового ведомства обратили внимание, что с 1 января 2014 года Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ внесены изменения в пункт 6 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Согласно им, если срок действия договора займа приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, начисленные проценты фирма должна включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в следующем порядке. А именно, на конец каждого месяца в течение всего срока действия договора займа независимо от срока их уплаты, предусмотренного этим договором.

Отметим, что упомянутым законом внесены изменения и в пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ. Теперь расходы в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщику, применяющему метод начисления, нужно признавать ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. А в аналитическом учете он обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Как было

До внесения названных изменений упомянутый налогоплательщик должен был определять сумму расхода (дохода) в виде процентов в соответствии с условиями договора. Основание - пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ, действующий в старой редакции. А в пункте 6 статьи 271 и пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ отсутствовал текст "независимо от срока их уплаты, предусмотренного этим договором". В связи с этим было неясно, когда фирма должна была списывать начисленные проценты: ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами или единовременно, в момент уплаты процентов в конце срока действия договора?

По данному вопросу контролирующие органы разъясняли, что проценты признаются в расходах на конец каждого месяца пользования заемными средствами, независимо от определенной договором даты уплаты процентов. Примером являются письма Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, а также письма ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248.

Судьи придерживались иной позиции. Согласно ей, проценты по займу нужно учитывать в периоде их погашения, установленном в договоре. Ведь из анализа статей 252, 272 и 328 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база конкретного периода формируется с учетом доходов и расходов, относящихся к этому периоду, а также исходя из того, когда такие расходы должны образоваться в силу договора. Поэтому до тех пор, пока проценты не уплачены кредитору по договору, они не учитываются в расходах. Об этом свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 N 11200/09.

Как видим, с внесением Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ изменений в пункт 6 статьи 271, пункт 8 статьи 272 и пункт 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ вопросов в отношении порядка учета процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, возникать не должно.

Нормирование расходов

Проценты, подлежащие уплате по долговым обязательствам, следует признавать в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По статье 269 Налогового кодекса РФ проценты уменьшают базу по налогу на прибыль в пределах определенных норм. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной (с 1 января 2011 года по 31 декабря 2014 года включительно):

- ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;

- произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Справка: датой начала периода начисления процентов является следующий день после выдачи кредита. Датой окончания периода начисления процентов можно считать дату возврата кредита, так как банковский счет закрывается в день возврата кредита. Однако проценты должны быть начислены за период, предусмотренный кредитным договором (ст. 191 ГК РФ, положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П).

Предельный размер расходов в виде процентов рассчитывается исходя из фактического числа календарных дней в году (365/366 дней) (письмо Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/16).

Пример

1 января 2014 года ООО "Вита" получило заем в сумме 100 000 рублей под 12% годовых на 89 дней. Согласно условиям договора займа, проценты фирма должна уплатить в день погашения долгового обязательства - 31 марта 2014 года.

Ставка рефинансирования Банка России за период с 1 января по 31 марта 2014 года равна 8,25%.

Облагаемую прибыль ООО "Вита" уменьшат проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Значит, ставка процентов, которые фирма может учесть при налогообложении, составит 14,85% (8,25% х 1,8). Этот показатель больше, чем проценты по займу, которые фирма должна уплатить (14,85% > 12%). Следовательно, в состав внереализационных расходов ООО "Вита" может включить проценты в пределах 12% годовых.

В составе внереализационных расходов проценты по займу фирма признает равномерно. А именно, в течение всего срока действия договора и на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли фирма начислит:

- 31 января 2014 года - проценты на сумму 986,30 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.);

- 28 февраля 2014 года - проценты на сумму 920,55 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 28 дн.);

- 31 марта 2014 года - проценты на сумму 1019,18 руб. (100 000 руб. х 12% : 365 дн. х 31 дн.).

31 марта 2014 года ООО "Вита" уплатит банку проценты, начисленные за 89 дней пользования займом, то есть на сумму 2926,03 руб. (986,30 + 920,55 + 1019,18).

А.П. Жирнов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2014 г.