Налог на имущество в 2013-2014 годах (С. Кравченко, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Налог на имущество в 2013-2014 годах

Данный налог - один из тех налогов, которые уплачиваются государственными (муниципальными) учреждениями. Что же нужно о нем знать бухгалтеру учреждения физической культуры и спорта? Как отличить движимое имущество от недвижимого? В какую группу включить инженерные системы и коммуникации, необходимые для эксплуатации здания (сооружения)? Что нового в "имущественном" налогообложении с 2014 года и касается ли это учреждений физической культуры и спорта? Приведенные вопросы рассмотрим в статье.

Что нужно знать об элементах налогообложения?

Любой налог считается установленным лишь в том случае, когда определены его плательщики и элементы налогообложения, а именно объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Пояснение по поводу элементов "имущественного" налогообложения дано в Письме Минфина РФ от 16.01.2014 N 03-05-05-01/1019.

Налог на имущество устанавливается и вводится в действие гл. 30 НК РФ и законами субъектов РФ, после чего он обязателен к уплате на территории соответствующего региона. Органы власти субъектов РФ определяют налоговую ставку в базовых пределах, установленных федеральным законодательством, порядок и сроки уплаты налога. При установлении налога на имущество законами субъектов РФ могут также регулироваться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 3 ст. 12, п. 2 ст. 372 НК РФ).

Объектами налогообложения для резидентов признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, а в отношении отдельных видов недвижимого имущества - как их кадастровая стоимость по состоянию на начало года.

Перечисленные элементы налогообложения определяют для учреждений физической культуры и спорта налог на имущество как одно из расходных обязательств перед региональным бюджетом. Исключением являются автономные учреждения физической культуры и спорта, которые пользуются преимуществами специального налогового режима - "упрощенки". Применение данной системы налогообложения предусматривает освобождение плательщиков единого налога от обязанности по уплате налога на имущество (Письмо Минфина РФ от 16.09.2013 N 03-05-05-01/38039).

Новшества 2014 года

С 2014 года Федеральным законом от 02.11.2013 N 307-ФЗ внесены изменения в значительную часть гл. 30 НК РФ, связанную с переходом к кадастровому имущественному налогообложению. Учреждений физической культуры и спорта эти изменения пока не касаются, так как введены новые правила определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости для отдельных высокодоходных объектов коммерческого назначения. Среди них - административно-деловые и торговые центры (комплексы), нежилые помещения, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для указанных целей.

Понятия названных объектов недвижимости раскрыты в ст. 378.2 НК РФ, где также сказано, что является фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания или объектов бытового обслуживания. В Письме Минфина РФ от 24.12.2013 N 03-05-05-01/57003 отмечено, что вопрос определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений находится в компетенции Минэкономразвития. При этом в соответствии с переходными положениями п. 2 ст. 4 Федерального закона N 307-ФЗ до утверждения Минэкономразвития порядка определения вида фактического использования зданий (строений, сооружений) и помещений субъект РФ вправе установить такой порядок соответствующим региональным нормативным правовым актом.

Здания и сооружения учреждений физической культуры и спорта используются для спортивных, физкультурно-оздоровительных и учебных целей, а не для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания или объектов бытового обслуживания. Поэтому большей частью "кадастровые" новшества 2014 года не меняют порядок налогообложения имущества названных учреждений, у которых, как и прежде, налоговая база определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества.

На заметку. Не во всех регионах приняты законы, устанавливающие с 2014 года определение налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости высокодоходных объектов недвижимости, в связи с чем объекты облагаются данным налогом по прежним правилам (Письмо Минфина РФ от 18.12.2013 N 03-05-05-01/55962).

Налоговая отчетность

Как и следовало ожидать, с переходом к "кадастровому" налогообложению изменены бланки налоговой декларации и расчета по авансовым платежам, утвержденные Приказом ФНС РФ от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895. При заполнении итоговой отчетности за 2013 год и промежуточных отчетов в 2014 году налогоплательщики будут использовать бланки, модифицированные Приказом ФНС РФ от 05.11.2013 N ММВ-7-11/478@. Основным отличием является новый раздел, посвященный исчислению налога по объекту недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость. В нем указываются кадастровый номер, сведения об облагаемой и необлагаемой кадастровой, инвентаризационной стоимости (при расположении недвижимости на специфических территориях, таких как континентальный шельф, исключительная экономическая зона). В названном разделе приводятся элементы налогообложения (код налоговой льготы, налоговая база, налоговая ставка) и специфические показатели (доли стоимости облагаемого имущества и расчетные коэффициенты). Итог - сумма налога, которую уменьшают начисленные и перечисленные в течение отчетных периодов авансовые платежи. Напоминаем, что бухгалтеры учреждений физической культуры и спорта вряд ли будут заполнять упомянутый раздел, поэтому данная информация приводится для расширения кругозора.

Движимое и недвижимое имущество

Уже почти целый год применяются новшества, согласно которым движимое имущество, введенное после 01.01.2013, не является объектом налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Между тем нет ясности в применении этой преференции. Почему? Потому что в установлении объектов налогообложения применяются понятия из разных областей законодательства. В частности, классификация имущества (движимое и недвижимое) приведена в Гражданском кодексе (ст. 130). Напомним, что данный правовой акт применяется для правильного оформления отношений хозяйствующих субъектов и совершения ими сделок с определением прав и обязанностей каждой из сторон.

В то же время п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что налогом облагается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, то есть эта норма - отсылочная норма на объекты ОС и бухгалтерское законодательство. В нем квалификация имущества в качестве движимого или недвижимого для коммерческих организаций имеет второстепенное значение. В отношении государственных и муниципальных учреждений ситуация немного иная. Инструкцией N 157н*(1) предусмотрена группировка основных средств по следующим объектам: недвижимое имущество учреждения, особо ценное движимое имущество, иное движимое имущество учреждения, имущество - предметы лизинга (п. 37, 53). Между тем в названном документе не сказано, что является недвижимым, а что движимым имуществом учреждения. Есть, правда, градация ОС по аналитическому коду вида синтетического счета: 1 - "Жилые помещения", 2 - "Нежилые помещения", 3 - "Сооружения", 4 - "Машины и оборудование", 5 - "Транспортные средства", 6 - "Производственный и хозяйственный инвентарь", 7 - "Библиотечный фонд", 8 - "Прочие основные средства". Казалось бы, ясно и без определений, что к недвижимому имуществу относятся жилые и нежилые помещения, сооружения. Однако непонятно, нужно ли включать в их состав инженерные коммуникации и находящееся в зданиях и помещениях оборудование в расчет налога.

На этот счет в п. 45 Инструкции N 157н есть ценное указание. Инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов"*(2). Согласно ему в состав зданий входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации: система отопления, внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами, внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Получается, что все перечисленное имущество может входить в единый инвентарный объект.

Сказанное подтверждает Письмо Минфина РФ от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301. В расчет налога на имущество следует включать совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленным как единое целое. В данный обособленный комплекс включается имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением), так что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно, - это различные системы функционирования здания. В то же время в здании есть и имущество, которое не принимается в расчет налога, - это отдельные инвентарные объекты, не требующие монтажа, которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества (кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация и другое движимое имущество). К подобным необлагаемым "движимым" объектам относятся компьютеры, столы, средства видеонаблюдения и ряд других аналогичных объектов (Письмо Минфина РФ от 16.10.2012 N 07-02-06/247).

Приведем ряд ценных указаний, которые тоже содержатся в Инструкции N 157н. Если по комплексу конструктивно-сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, названный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Причем в случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В частности, им может быть оборудование, относящееся к движимому имуществу. Поэтому если такое оборудование поставлено на баланс с 01.01.2013, то оно не является объектом "имущественного" налогообложения (Письмо Минфина РФ от 20.12.2013 N 03-05-05-01/56232).

О государственной регистрации

Добавим, что имущественные права на недвижимость подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ). В Инструкции N 157н есть указание на то, что принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат регистрации, осуществляются на основании "первички" с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36). Амортизация начисляется на объект недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав (п. 92). До названного момента учет полученной недвижимости во время оформления государственной регистрации прав на него ведется за балансом (п. 333). Означает ли это, что до момента госрегистрации недвижимость федерального (муниципального) учреждения не учитывается как ОС на балансе и, соответственно, не облагается налогом на имущество?

Заметим, что для коммерческих организаций отсутствие факта государственной регистрации прав на имущество не освобождает бухгалтера от начисления налога. Облагаемым является имущество, прочно связанное с землей и предназначенное для извлечения дохода, а объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету на основании первичных документов (Письмо ФНС РФ от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@). Получается, что коммерческие организации и федеральные (муниципальные) учреждения находятся в неравном положении в рассматриваемой ситуации. У одних недвижимость облагается налогом до ее государственной регистрации, а у других - нет. Между тем согласно п. 2 ст. 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер. Возможно, поэтому в Письме Минфина РФ от 16.11.2011 N 03-05-05-01/89 чиновники не согласны с автором запроса (представителем бюджетного учреждения), полагающим, что без государственной регистрации права собственности не нужно учитывать здание в составе основных средств, в том числе для целей исчисления налога на имущество.

Чиновники соглашаются с тем, что материальные объекты имущества в составе основных средств отражаются в бюджетном учете в соответствии с критериями, предусмотренными Инструкцией N 157н.

На заметку. Принятие к бухгалтерскому учету недвижимого имущества на праве оперативного управления возможно лишь с момента государственной регистрации данного права (Письмо Минфина РФ от 30.03.2012 N 02-06-07/1061).

При этом нормативными актами по бухгалтерскому учету закрепляются лишь правила и способы ведения бухучета имущества, включая основные средства. Их характеристики отражают объективные экономические свойства указанного имущества, а не момент, когда имущество становится объектом налогообложения. Сложившаяся судебная арбитражная практика свидетельствует о правомерности привлечения налогоплательщика к уплате налога на имущество организаций в отношении фактически эксплуатируемого объекта, завершенного строительством, отвечающего критериям основного средства, в случае отсутствия государственной регистрации прав собственности (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Определения ВАС РФ от 14.02.2008 N 758/08, от 18.08.2009 N ВАС-10314/09, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10).

Остается добавить: может случиться так, что учреждение получило недвижимость не по месту своего нахождения или нахождения обособленного подразделения. Тогда в силу п. 8 Порядка постановки на учет в налоговых органах, утвержденного Приказом Минфина РФ от 05.11.2009 N 114н, у налоговых органов отсутствуют основания для постановки на учет организации (учреждения) по месту нахождения имущества, право на которое не зарегистрировано в установленном порядке. Вместе с тем в силу п. 10 ст. 83 НК РФ налоговые органы на основе имеющихся данных и сведений обязаны обеспечить постановку на учет (снятие их с учета) налогоплательщиков. Поэтому при возникновении обязанности по уплате налога в отношении недвижимого имущества налогоплательщику рекомендовано до завершения процедуры государственной регистрации прав подать в налоговый орган в произвольной форме заявление об учете с приложением документа, подтверждающего факт подачи документов на государственную регистрацию прав. При поступлении впоследствии сведений от органов Росреестра о государственной регистрации прав на недвижимое имущество постановка на учет по данному основанию проводится в установленном порядке (Письмо ФНС РФ от 06.09.2013 N БС-4-11/16221).

Несколько слов о лизинге

В Инструкции N 157н даны указания по поводу отражения нефинансовых активов, приобретенных по договору лизинга. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами заключенного договора.

В 2013 году ряд лизинговых компаний предложил лизингополучателям заключить дополнительное соглашение, чтобы перевести движимое имущество (предмет лизинга) с баланса одной стороны на баланс другого участника сделки. Можно ли получившей стороне не включать движимое лизинговой имущество в расчет налога? В письмах Минфина РФ от 11.09.2013 N 03-05-05-01/37418, от 26.08.2013 N 03-05-05-01/34962 нет прямого ответа. Чиновники не используют аргумент из серии "не предусмотрено - значит запрещено", что дает повод рассматривать разъяснение как косвенное одобрение сделки и применения освобождения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ к лизинговому имуществу, сменившему в 2013 году балансодержателя. В то же время рекомендуем читателям отслеживать судебную практику, которая по данному вопросу еще только формируется.

Энергосберегающее имущество

Читатель, вероятно, слышал о налоговых льготах для имущества, имеющего высокий класс энергетической эффективности. Одна из таких льгот предусмотрена в части исчисления налога на имущество п. 21 ст. 381 НК РФ. Согласно нормам Закона об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности*(3) класс энергетической эффективности товара определяется производителем, импортером в соответствии с правилами, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и принципы которых устанавливаются Правительством РФ.

Принципы определения класса энергетической эффективности товара утверждены Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222. В частности, для классов энергетической эффективности товаров применяются обозначения "А", "В", "С", "D", "Е", "F", "G". Товары с наибольшей энергетической эффективностью обозначает класс "А", а товары с наименьшей энергетической эффективностью - класс "G". Также установлены дополнительные классы энергетической эффективности "А+", "А++" для обозначения товаров с наибольшей энергетической эффективностью (по возрастанию - "А+", "А++") при появлении на рынке товаров с энергетической эффективностью, значительно превышающей установленную для класса "А". Возможно, читатель уже сталкивался с такой маркировкой, например, на современной бытовой технике.

Именно объекты, отнесенные к классу "А" ("А+", "А++"), признаются имеющими высокий класс энергетической эффективности и не облагаются налогом на имущество (Письмо Минфина РФ от 20.08.2013 N 03-05-04-01/33917). Помните, что многие из тех товаров, которые имеют высокий класс энергетической эффективности, являются движимым имуществом, также исключаемым из налогообложения с 2013 года и далее при постановке на учет.

* * *

В целом, несмотря на все рассмотренные изменения, бухгалтер учреждения физической культуры и спорта исчисляет налог по хорошо знакомым правилам (исходя из среднегодовой стоимости имущества и установленной в регионе налоговой ставки). Большинство рассмотренных изменений и дополнений, связанных с переходом к "кадастровому" налогообложению, следует принять к сведению, чтобы не терять на их изучение время на практике.

С. Кравченко,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(3) Федеральный закон от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".