Учет грантов для коммерческих организаций (Н.Н. Парасоцкая, Е. Степанова, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2014 г.)

Учет грантов для коммерческих организаций

Для начинающих предпринимателей грант - подчас единственная возможность начать или расширить свой бизнес за счет привлеченных и, самое главное, не подлежащих возврату денежных средств.

Как правило, термином "грант" обозначается поступление в организацию экономических выгод в виде денежных средств или других активов, которые не являются взносом членов НПО, собственников коммерческих организаций, и не являются платой за продажу активов и услуг, продаваемых и предоставляемых данными организациями. Бухгалтер коммерческой организации, получающей такого рода экономические выгоды, пытается определить, как их учитывать при подготовке финансовых и налоговых отчетов, и сталкивается с тем, что в стандартах финансовой отчетности термин "грант" отсутствует, а в налоговом законодательстве (часть 4-2 статьи 9 НК) он определен только в части государственных финансов и некоммерческих организаций.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ*(1), "гранты - это денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями".

Примечание. В 2013 году на поддержку малого и среднего бизнеса государство выделило 21 млрд. руб.

Финансовое обеспечение научной и научно-технической деятельности основывается на его целевой ориентации и множественности источников финансирования. В п. 10 ст. 15 Федерального закона N 127-ФЗ сказано, что научная и (или) научно-техническая деятельность коммерческих организаций может осуществляться за счет грантов.

Получатели грантов распоряжаются ими в соответствии с законодательством Российской Федерации или в случае их использования на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства, а также на условиях, на которых эти гранты выделяются.

Гранты учреждаются Президентом РФ, российскими или иностранными организациями и гражданами для проведения различных программ, мероприятий, исследований. Порядок и условия выделения грантов регламентируются положениями, утвержденными на соответствующем уровне.

Мы рассмотрим специфику учета грантов, получаемых коммерческими организациями для поддержки их предпринимательской деятельности.

Ежегодно Приказом Минэкономразвития России утверждается Антикризисный пакет мер, в рамках которого выделяются субсидии на программы поддержки начинающих предпринимателей. Эти субсидии - гранты выдаются индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, на безвозмездной и безвозвратной основе на условиях долевого финансирования целевых расходов по регистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, расходов, связанных с началом предпринимательской деятельности, выплат по передаче прав на франшизу (паушальный взнос).

Примечание. Грант, как и любое другое пожертвование, является собственностью грантополучателя.

При этом строго соблюдаются следующие условия:

- гранты направляются вновь зарегистрированным и действующим менее одного года малым предприятиям, включая крестьянские (фермерские) хозяйства и потребительские кооперативы;

- среди учредителей малых предприятий (индивидуальных предпринимателей) - потенциальных получателей грантов - приоритет отдается зарегистрированным безработным, работникам, находящимся под угрозой массового увольнения, работникам градообразующих предприятий;

- стоимость грантов не превышает 0,3 млн. рублей на одного получателя физического лица;

- гранты предоставляются после прохождения претендентом краткосрочного обучения и при наличии бизнес-проекта, оцениваемого комиссией с участием представителей некоммерческих организаций;

- гранты выделяются как в денежной форме (выплата субсидии), так и в натуральной (в безвозмездное пользование передаются основные средства, помещения и т.п.);

По своему содержанию грант - разновидность благотворительности, предусмотренной ст. 582 Гражданского Кодекса РФ. С момента получения грант, как и любое другое пожертвование, является собственностью грантополучателя. Организация, получившая грант, обязана использовать его по целевому назначению и представить отчет о целевом использовании грантодателю. Никакие другие обязанности не могут быть возложены на грантополучателя. К сожалению, часто грантодатели воспринимают договор о гранте как договор на оказание услуг, где стороны являются соответственно заказчиком и исполнителем, а последний за плату обязуется выполнить определенную работу или услугу.

Выполнение незаконных требований грантодателей может иметь негативные последствия. Так, непостановка на баланс имущества, приобретенного на средства гранта, может привести к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Обязанность сообщать в СМИ об организации, выделившей грант, может быть расценена как реклама, и тогда (в судебном порядке) договор о гранте может быть признан притворной сделкой. В свою очередь признание договора о гранте притворной сделкой повлечет налогообложение суммы гранта как оплаты за услугу.

Желательно, не передавать подлинники первичных документов грантодателю, чтобы не произошло их утраты. Для обеспечения сохранности подлинников первичных документов в случае, когда грантодатель настаивает на проверке именно данных экземпляров, грантополучателю необходимо воспользоваться возможностью на проверку документов на своей территории.

По окончании действия договора о гранте грантополучатели представляют грантодателю отчет в сроки и по форме, установленные последним. В налоговый орган отчет о целевом использовании представляется по окончании года отдельно по каждому гранту. Форма такого отчета разрабатывается организацией самостоятельно, но за основу может быть взята форма отчета, утвержденная грантодателем.

Отражение грантов в бухгалтерском учете

Поскольку данное финансирование осуществляется в целях поддержки деятельности коммерческих организаций, стоит более детально изучить Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. Оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Исходя из настоящего Положения, в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в различных формах, в том числе и в форме грантов.

Организация принимает бюджетные средства (гранты), включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Гранты, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с перечисленными условиями, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если гранты признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Гранты списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет средств и подлежащим, согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Списание грантов со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

- суммы средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих списанию согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

- суммы средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, гранты учитывают на счете 86 "Целевое финансирование". Получение грантов отражают по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". А учет использования средств грантов в коммерческой организации проводят по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Стоит отметить, что суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Причем по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации, а по иным также безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Что касается аналитического учета по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления", то он ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. Ну, а поступление гранта отражается проводкой: Д 51 - К 86.

При вводе в эксплуатацию объекта ОС, приобретенного за счет бюджетного финансирования, сумма целевого финансирования, израсходованного на приобретение ОС, отражается проводкой: Д 86 - К 98. По мере начисления амортизации такого ОС средства целевого финансирования списываются в состав прочих доходов равными суммами за весь срок полезного использования ОС проводкой: Д 98 - К 91.1.

Что касается текущих расходов, то они разносятся по двум проводкам:

- Д 86 - К 98 - в момент принятия к учету МПЗ, купленных за счет целевого финансирования, начисления оплаты труда и т.п.

- Д 98 - К 91.1 - в суммах расходов, признанных в текущем периоде и осуществленных за счет целевого финансирования (МПЗ списаны в производство, расходы на оплату труда признаны в качестве расходов текущего периода и т.п.).

В пункте 7 ПБУ 13/2000 рассматриваются два возможных способа признания в бухгалтерском учете бюджетного финансирования.

По одному из них, бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражают как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. При этом способе делают следующие записи:

- Д 76 - К 86 - возникновение целевого бюджетного финансирования (при выполнении условий п. 5 ПБУ 13/2000) и задолженности по этим средствам;

- Д 50, 51, 52, 55 - К 76 - получение целевого финансирования денежными средствами;

- Д 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 К 76 - получение целевого финансирования активами, отличными от денежных средств.

Но возможен и другой вариант. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. При таком способе делают следующие записи:

- Д 50, 51, 52, 55 - К 86 - получение денежных средств целевого финансирования;

- Д 07, 08, 10, 11, 15, 20, 41 К 86 - получение активов, отличных от денежных средств.

Отметим, что ПБУ 13/2000 дает возможность руководству коммерческих организаций использовать любой способ отражения в учете грантов.

Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств, предоставленных на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, описан в пункте 10 ПБУ 13/2000. Рассмотрим данный порядок на примере.

Организация произвела в предыдущем отчетном периоде расходы на сумму 100 тыс. руб. В текущем периоде она получила бюджетные средства на расчетный счет на покрытие данных расходов в размере 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны соответствующие записи:

- Д 86 - К 91 - 100 тыс. руб. - отражено возникновение бюджетного финансирования;

- Д 51 - К 86 - 100 тыс. руб. - получены бюджетные средства на расчетный счет организации.

Что касается порядка бухгалтерского учета возврата средств бюджетного финансирования, признанных ранее в этом же году, с применением исправительных записей, то он изложен в п. 13 ПБУ 13/2000.

В учете возврат бюджетных средств, признанных ранее в этом же году, отражается следующим образом:

- Д 76 - К 86 - сторно - на сумму бюджетного финансирования;

- Д 51 - К 76 - сторно - на сумму перечисленных денежных средств;

- Д 10 - К 76 - сторно - на сумму поступивших материалов.

Вполне возможно использование обратных записей, хотя это прямо не предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учета.

Согласно общей части Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России N 94н, в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

В данном случае отражение в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств, признанных ранее в этом же году, будет следующим:

- Д 86 - К 76 - на сумму бюджетного финансирования;

- Д 76 - К 51 - на сумму перечисленных денежных средств;

- Д 76 - К 10 - на сумму поступивших материалов.

Порядок бухгалтерского учета возврата средств бюджетного финансирования, полученных в качестве государственной помощи в предыдущие годы, изложен в п. 14 ПБУ 13/2000.

В случае возврата бюджетных средств на капитальные расходы делают следующие проводки:

- Д 86 - К 76 - на сумму задолженности по возврату бюджетных средств;

- Д 91 - К 86 - на сумму начисленной амортизации по объекту основных средств и нематериальному активу за год;

- Д 98 - К 91 - на сумму несписанных доходов будущих периодов;

- Д 91 - К 86 - на сумму несписанных доходов будущих периодов.

Возврат бюджетных средств по текущим расходам в предыдущем периоде отражается таким образом:

- Д 98 - К 91 - увеличение финансовых результатов на сумму несписанных материально-производственных запасов;

- Д 91 - К 76 - увеличение задолженности по возврату бюджетных средств.

Как учитываются средства в виде грантов при исчислении налогов

Так как операции по передаче денежных средств не являются реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), объекта обложения НДС не возникает. При этом необходимо соблюдаться несколько условий:

- они не могут быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так как пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ гласит, что налоговая база по НДС увеличивается только на суммы, полученные налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

- денежные средства должны быть получены в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые в соответствии со ст. 149 НК РФ, освобождены от обложения НДС;

- они должны быть получены некоммерческими организациями на осуществление конкретных целевых программ и мероприятий, связанных с ведением ими основной уставной деятельности.

Налоговая база по налогу на прибыль определяется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ учреждения-грантодатели не учитывают в составе расходов при исчислении налога на прибыль стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

Для учреждений-грантополучателей предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые позволяют им не учитывать в составе доходов средства в виде полученных грантов и, соответственно, не принимать расходы по ним.

Так, пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного учреждением в рамках целевого финансирования, в частности, в виде грантов. При этом учреждения, получившие подобные средства, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов. В случае отсутствия такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Заполняя декларацию по налогу на прибыль, форма которой утверждена Приказом Минфина России N 54н*(2), учреждение, получившее грант, не учитываемый при формировании налоговой базы, обязано заполнить лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации. Этому виду целевого финансирования присвоен код 010.

При заполнении листа 07 налоговой декларации не включаются гранты, которые выделены международными организациями, не входящими в Перечень N 485. Учреждения не вправе включить в этот лист гранты, выделенные не на те цели, которые указаны в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не учитываются при заполнении этого листа гранты, если условия их выделения грантодателем не определены, а также в том случае, когда учреждение не представляет грантодателю отчет о целевом использовании гранта.

Что касается налога на доходы физических лиц, то с 1 января 2008 года из налоговой базы по НДФЛ исключены суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов, предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации не только международными и иностранными организациями, но также и российскими организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации. При определении условий, при которых российская организация может претендовать на включение в Перечень, исходят из того, что такая организация должна иметь статус некоммерческой, гранты должны предоставляться на осуществление конкретных программ в области науки, образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований. И данные программы должны соответствовать национальным интересам Российской Федерации в области образования, искусства, культуры, науки, охраны окружающей среды, а также международным обязательствам и законодательству Российской Федерации.

Н.Н. Парасоцкая,

Финансовый университет при Правительстве РФ,

к.э.н.

Е. Степанова,

Финансовый университет при Правительстве РФ

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 1, январь 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(2) Приказ Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".