Дискуссионные вопросы о сущности управленческого аудита в современных условиях хозяйствования (И.А. Рабенко, "Аудитор", N 3, март 2014 г.)

Дискуссионные вопросы о сущности управленческого аудита в современных условиях хозяйствования

В данной статье автор провел сравнительный анализ понятийного аппарата управленческого аудита с другими, близкими к нему, видами аудита, рассмотрев мнения как отечественных, так и зарубежных авторов. По результатам исследования приведено авторское определение понятия "управленческий аудит".

В настоящее время аудит - высококвалифицированная профессиональная деятельность, которой на протяжении всего времени проведения экономических реформ в Российской Федерации уделялось особое внимание. При этом происходящие процессы не только в экономике страны и региона, но и в хозяйствующих субъектах различной отраслевой принадлежности требуют новых подходов к определению и решению различного рода задач, нацеленных не только на выражение мнения аудитором о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и позволяющих осуществить аудиторскую проверку по различным участкам финансово-хозяйственной деятельности организации: от определения потенциальных возможностей и угроз до оценки инвестиционной привлекательности планируемых к осуществлению инвестиционных проектов.

Непрерывно растущие потребности хозяйствующих субъектов обуславливают необходимость в разработке новых направлений аудита с четко и логично выстроенной методикой их проведения, позволяющих проводить аудиторские проверки не только всех фактов хозяйственной деятельности, произошедших в прошлом, но и осуществить аудит будущих возможностей. В связи с этим одним из актуальных на сегодняшний момент времени является управленческий аудит. Его актуальность на современном этапе продиктована объективно назревшей необходимостью повышения эффективности управления предприятием в условиях обострения рыночной конкуренции, а также принятием руководством экономического субъекта управленческих решений.

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности в РФ понятие "управленческий аудит" не закреплено, поскольку аудит в юридическом смысле (в соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ [1]) ориентирован на выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Критерием качества такого учета и отчетности служат нормативно-законодательные акты, методические указания и рекомендации, разработанные для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Таким образом, в соответствии с требованиями законодательства в области аудиторской деятельности, управленческий аудит следует отнести к виду инициативных проверок, пользователями которого будут являться собственники хозяйствующего субъекта и аппарат управления.

Следует отметить, что сущность и необходимость внедрения управленческого аудита - дискуссионный вопрос, однако при этом по данной форме аудиторской деятельности существует множество теоретических знаний и практических наработок, которые необходимо применять и в дальнейшем развивать.

По нашему мнению, управленческий аудит определяется как комплексная система мероприятий, направленная на определение бюджетной, коммерческой и социальной эффективности функционирования коммерческой организации в текущем периоде через стратегическое и тактическое управление их производственной (операционной), коммерческой (финансовой и инвестиционной) и социальной деятельностью с последующей разработкой программных действий, направленных на устранение выявленных в этой системе существенных недостатков.

Понятие "управленческий аудит" имеет зарубежные корни, поскольку в трудах таких известнейших отечественных авторов, как В.П. Суйц и А.Д. Шеремет, лишь упоминается о его существовании как самостоятельной аудиторской услуги.

Зарубежные авторы (Дж. С. Робертсон, Т. Дж. Лоуверс и др.) считают управленческий аудит неотъемлемой частью аппарата управления хозяйствующим субъектом. Отметим, что они всю совокупность процедур по проверке эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации предпочитают обозначать management auditing, что в переводе означает "управленческий контроль". Такое отождествление управленческого аудита с управленческим контролем ошибочно, поскольку свидетельствует об отсутствии функционально-методологических различий между аудитом и управлением и отдаляет аудит от бухгалтерского учета, которые имеют тесную взаимосвязь.

Неполным по своему значению является определение, предлагаемое Ч.Т. Хорнгреном, который под управленческим аудитом понимает "обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли политики и процедуры, определенные высшим руководством".

Данное толкование сведено к тому, что в процессе проведения управленческого аудита анализируется эффективность работы только малого и среднего звена хозяйствующего субъекта. Однако существует высокая вероятность того, что и аппарат управления организацией также может принимать неверные и неэффективные решения.

Дж. С. Робертсоном и Т. Дж. Лоуверсом разработан иной подход к определению понятия "управленческий аудит". По мнению этих авторов, управленческий аудит представляет собой процесс изучения деловых операций в целях разработки рекомендации относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и их соответствия политике компании [5]. Таким образом, Дж. С. Робертсоном и Т. Дж. Лоуверсом также неполно разработан понятийный аппарат управленческого аудита, поскольку в него они включают лишь процесс определения эффективности отдельных бизнес-операций без оценки влияния на них высшего, среднего и малого звена хозяйствующего субъекта. К тому же авторы говорят об изыскании резервов ресурсов (денежных, материальных, трудовых), что в свою очередь является объектом анализа хозяйственной деятельности, проводимого работниками хозяйствующего субъекта самостоятельно.

Немаловажной методологической ошибкой в толковании управленческого аудита является его отождествление с производственным аудитом, под которым понимается "проверка и совершенствование качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств и их экономия". По нашему мнению, производственный аудит является составной частью управленческого аудита, который также предполагает определение эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации.

Многие авторы нередко ставят знак равенства между терминами "управленческий аудит" и "аудит хозяйственной деятельности". Такие авторы, как М.А. Азарская, А.Д. Шеремет и В.П. Суйц, в своих работах отмечают, что аудит хозяйственной деятельности достаточно близок к управленческому аудиту, но не равнозначен ему. При этом они не указывают отличительные особенности этих видов аудита.

Отметим, что между управленческим и аудитом хозяйственной деятельности существует множество различий, главным из которых является то, что аудит хозяйственной деятельности нацелен на изучение деятельности всей системы управления хозяйствующим субъектом, а целью управленческого аудита может быть какое-либо из направлений финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта в разрезе отдельных бизнес-процессов (инвестиционных проектов), систем (оценка бюджетной, коммерческой и социальной эффективности) и др.

На рис. 1 представлена взаимосвязь управленческого аудита с операционным, производственным и аудитом хозяйственной деятельности.

                  /--------------------------------\

 /----------------|Аудит хозяйственной деятельности|---------------\

 |                \--------------------------------/               |

 |                                                                 |

 |     /--            /--------------------\              --\      |

 |     | /------------|Управленческий аудит|--------------\ |      |

 |     | |            \--------------------/              | |      |

 |     | |                                                | |      |

 |     | |                                                | |      |

 |     | |     /--     /------------------\     --\       | |      |

 \- --| |     | /-----|Операционный аудит|-----\ |       | |-- --/

       | |     | |     \------------------/     | |       | |

       | \-- -| |                              | |-  ---/ |

       |       | |   /----------------------\   | |         |

       |       | \--|Производственный аудит|--/ |         |

       |       |     \----------------------/     |         |

       |       \--                              --/         |

       \--                                                --/

Рис. 1. Взаимосвязь управленческого аудита с операционным, производственным и аудитом хозяйственной деятельности

Как видно из представленного рис. 1, между управленческим и указанными видами аудита отсутствует тождество в толковании их сущности.

В ходе изучения работ авторов Рогуленко Т.М. и Я.В. Соколова [4, 5] нами было рассмотрено понятие "аудит системы управления организацией", сущность которого заключается в установлении законности организационно-правовой формы собственности, оценке выбранной и выстроенной организационной структуры (иерархия и формы управления) и их соответствии отраслевой специфике хозяйствующего субъекта и валовому объему производства товаров, работ и услуг. Таким образом, мы можем сделать вывод о том, что аудит системы управления организацией, исследуя сложившуюся систему менеджмента в организации, является неотъемлемой частью управленческого аудита.

Приведем пример. При определении инвестиционной привлекательности инвестиционного проекта в рамках проведения управленческого аудита рост денежного потока от возможной его реализации, изменение налогового бремени и финансового результата хозяйствующего субъекта во многом зависит от организационной структуры хозяйствующего субъекта, уровня профессиональных знаний и умений персонала, его численности и величины оплаты труда. Т.е. рост персонала при планируемом к осуществлению инвестиционном проекте отрицательно повлияет на последующий финансовый результат (валовая прибыль) и одновременно обусловит рост бюджетного эффекта от его реализации (рост поступлений от уплаты налога на доходы физических лиц, страховых взносов, экономии федерального бюджета на выплатах пособий по безработице).

Нередко сущность понятия "управленческий аудит" и методику его проведения приравнивают к понятию "управленческое консультирование". По нашему мнению, управленческое консультирование представляет собой сопутствующую аудиту услугу в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (пп. 4 п. 7 ст. 1) [1], и никаким образом не связано с понятием "аудит" (проводить управленческое консультирование могут лица с высшим экономическим или юридическим образованием, не обладающие квалификационным аттестатом аудитора).

Блинов А.О., Бутырин Г.Н., Добренькова Е.В., по нашему мнению, достаточно полно описывают понятие "управленческий консалтинг". По их мнению, он представляет собой профессиональное содействие, оказываемое квалифицированными специалистами по управлению руководителям и управленческому персоналу различных предприятий и организаций в решении вопросов функционирования и развития предприятия в форме рекомендаций и совместно вырабатываемых решений [3]. Хотелось бы отметить, что управленческое консультирование могут осуществлять лица, имеющие высшее образование и большой опыт работы, иначе основная цель данной услуги - достижение высоких показателей эффективности за счет комплексного преобразования всех сфер финансово-хозяйственной деятельности организации - будет либо не достигнута до конца, либо проводимые мероприятия дадут обратный эффект, который приведет к банкротству.

По результатам проведенного анкетирования аудиторов основными направлениями управленческого аудита, по их мнению, являются:

- проведение анализа структуры управления организацией;

- проверка правильности составления и соблюдения в процессе функционирования организации разработанной управленческой документации (устав, учетная политика, наличие приказов и результатов их исполнения, кадровая политика, положение о внутренней документации);

- проверка документооборота организации и хозяйственных операций;

- проверка бухгалтерского учета и отчетности с точки зрения эффективности финансово-хозяйственной деятельности;

- оценка системы внутреннего контроля и последующая разработка рекомендаций по экономическому использованию ресурсов организации для эффективного достижения намеченных целей предприятия;

- реинжиниринг.

Вышеизложенные мнения относительно сущности управленческого аудита нами были обобщены и сгруппированы по направлениям (рис. 2).

Управленческий аудит

/------------------\   /-------------------\   /--------------------\

|    Управление    |   |  Документооборот  |   |   Эффективность    |

\------------------/   \-------------------/   \--------------------/

                        |   /--------------\    |    /--------------\

                        |--|Управленческий|    |    | Операционная |

                        |   \--------------/    |---| Финансовая   |

                        |   /--------------\    |    |Инвестиционная|

                        \--|Бухгалтерский |    |    |  Социальная  |

                            \--------------/    |    \--------------/

                                                |    /--------------\

                                                \---| Реинжиниринг |

                                                     \--------------/

Рис. 2. Основные направления управленческого аудита

Таким образом, управленческий аудит - это сложный многоступенчатый процесс проверки финансово-хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта, требующий от аудиторов четкого понимания его сущности, цели и методики проведения.

Список литературы

1. Об аудиторской деятельности: федер. закон от 30 дек. 2008 г. (в ред. от 23 июля 2013 г. N 251-ФЗ).

2. Аудит Монтгомери [Текст]: пер. с англ. / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. ОРейли, М.Б. Хирм; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.

3. Блинов А.О. и др. Управленческий консалтинг корпоративных организаций [Текст]: учеб. / А.О. Блинов, Г.Н. Бутырин, Е.В. Добренькова. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 192 с.

4. Рогуленко Т.М. Аудит [Текст]: учеб. / Т.М. Рогуленко. - М.: Экономисть, 2005. - 378 с.

5. Robertson J.C., Louwers T.J. Auditing. 9th ed. Boston, Ma.: Irwim/McGraw-Hill, 1999.

И.А. Рабенко,

аспирант кафедры бухгалтерского учета

"Ростовского государственного

экономического университета (РИНХ)"

"Аудитор", N 3, март 2014 г.