Особенности аудита нематериальных активов (О.А. Овчинникова, "Аудитор", N 3, март 2014 г.)

Особенности аудита нематериальных активов

В последнее время неуклонно возрастает роль нематериальных активов (НМА) в формировании финансового имиджа компаний и достижении положительных результатов деятельности. Однако само слово "нематериальные" подразумевает "неосязаемые", следовательно, появляется вопрос: как организовать их аудит? В статье формулируются задачи аудита НМА, конкретизируется план и программа аудита, а также расшифровываются отдельные аудиторские процедуры.

В российской практике бухгалтерского учета нематериальные активы (НМА) впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 г. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия "нематериальный актив", ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учет нематериальных активов" 14/2007, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 года N 153н [1].

С развитием рыночных отношений и совершенствованием информационных технологий возрастает роль НМА. В последнее время фактически ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов НМА. Включение в их состав интеллектуальной собственности позволяет выпускать конкурентоспособную продукцию, способствует усилению контроля доли рынка компании, способствует защите от недобросовестных конкурентов и "пиратов", позволяет получать дополнительные доходы от передачи этих активов и т.д.

Статистические данные Федеральной службы государственной статистики (Росстат) свидетельствуют о стремительном росте объема НМА (табл. 1).

Таблица 1

Объем нематериальных активов, млн. руб. [2]

Регион	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2011
Российская Федерация в целом	353 012	97 854	97 116	311 711	144 267	617 924	1 739 979	3 845 844
Дальневосточный федеральный округ	821	2 486	1 662	3 216	4 006	3 936	1 914	4 244
Приволжский федеральный округ	10 332	10 913	20 019	22 417	19 375	24 337	20 546	44 018
Северо-Западный федеральный округ	308 558	5 143	10 850	6 845	12 300	10 121	20 334	29 276
Северо-Кавказский федеральный округ	-	-	-	-	-	-	-	2 024
Сибирский федеральный округ	2 513	2 082	2 622	5 276	7 583	7 859	7 241	13 306
Уральский федеральный округ	3 394	3 466	5 266	6 193	8 369	12 036	10 669	66 054
Центральный федеральный округ	26 212	71 082	53 035	264 809	89 319	555 488	1 674 269	3 677176
Южный федеральный округ	1 182	2 682	3 663	2 954	3 316	4 146	5 005 580	9 747

Так, в 2011 г. объем НМА в Российской Федерации по всем организациям составил 3845,84 млрд. руб., что в 2,2 раза больше, чем в 2009 г., когда объем НМА составлял 1739,98 млрд. руб. Из табл. 1 видно, что данные за 2010 г., к сожалению, в Единой межведомственной информационно-статистической системе отсутствуют, а также то, что по сравнению с 2003 г. объем НМА увеличился в 10,89 раза. Можно сделать вывод, что переход от неприятия НМА к признанию их важным корпоративным активом - это тенденция, характерная не только для зарубежной, но и для российской экономики.

Если рассматривать структуру НМА в отношении федеральных округов, то можно заметить, что на протяжении всего рассматриваемого периода лидером был Центральный федеральный округ. В структуре регионов, входящих в этот округ, приоритетные позиции по НМА занимают Москва и Московская область, а меньше всего НМА используются в Костромской области (табл. 2).

Таблица 2

Объем НМА в Центральном федеральном округе, млн. руб. [3]

Регион	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2011
Центральный федеральный округ в целом	26 212	71 082	53 035	264 809	89 319	555 488	1 674 269	3 677 176
Белгородская область	191	132	179	88	87	75	130	1 554
Брянская область	20	21	19	32	40	32	260	342
Владимирская область	79	71	104	118	773	247	479	1 944
Воронежская область	1 142	2 257	2 120	2 197	2 263	2 160	2 721	2 455
Москва	19 866	64 044	45 427	256 952	78 872	541 289	1 651 403	3 620 010
Ивановская область	16	23	44	56	253	173	229	269
Калужская область	84	90	95	151	194	369	506	1 294
Костромская область	19	17	18	18	18	15	56	51
Курская область	28	33	85	183	115	61	85	700
Липецкая область	126	134	144	138	535	1 106	1 132	960
Московская область	3 289	3 371	3 701	3 064	4 780	7 749	15 089	39 390
Орловская область	356 082	203	165	84	26	64	20	92
Рязанская область	97	108	98	106	152	198	190	782
Смоленская область	51	50	39	95	69	141	212	210
Тамбовская область	17	39	48	29	34	44	56	117
Тверская область	390	109	139	63	62	96	276	512
Тульская область	132	70	109	80	89	159	356	463
Ярославская область	309	309	501	1 354	956	1 510	1 068	6 029

НМА, как и любые другие активы предприятий, являются объектом аудита. Проверять их несколько труднее, так как само слово "нематериальный" означает "неосязаемый". Основной целью аудита НМА, как отмечают Лытнева Н.А. и Кыштымова Е.А. [3], является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач.

1. Изучить состав и структуру НМА по данным регистров бухгалтерского учета.

2. Подтвердить право собственности на объекты НМА.

3. Установить правомерность отражения в учете операций с НМА.

4. Подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НМА.

5. Оценить качество инвентаризации НМА.

При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из них - надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора [1].

Источниками информации при осуществлении проверки операций с НМА являются [4; с. 277]:

- базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с НМА (приказы по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, график документооборота, договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты НМА, авторские, об уступке исключительных прав, лицензионные, о передаче ноу-хау, договоры продажи предприятия);

- первичные документы по учету операций с НМА (акты приемки-передачи, протоколы о внесении объектов НМА в уставный капитал, карточки учета НМА (ф. N НМА-1), акт на внутреннее перемещение НМА, опись карточек учета НМА, инвентаризационные описи, сличительные ведомости);

- регистры аналитического и синтетического учета (разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 04, 05, 91, 60, 76);

- формы бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала, пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, налоговые декларации);

- прочие документы (книги покупок, книги продаж).

Аудиторская проверка НМА основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету этих активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля.

Планирование является начальным этапом проведения аудита. Оно включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. Аудиторская организация должна начать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть срок проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

В общем плане рекомендуется предусмотреть формирование аудиторской группы:

- численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;

- распределение аудиторов по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора и т.д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов средств контроля - перечень действий, осуществляемых для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Методика аудиторской проверки состоит в том, что аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета НМА [4; с. 281]:

- способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду НМА);

- перечням объектов НМА, по которым не производится начисление амортизации;

- сроками проведения инвентаризации НМА;

- документооборотом по учету НМА;

- перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с НМА.

По мнению Прокопьевой Ю.В. [5], одним из недостатков существующих методик аудита НМА является отсутствие данных процедур в программах аудиторской проверки, что приводит к появлению трудностей в практике аудиторской проверки.

По нашему мнению, основными аудиторскими мероприятиями при аудите НМА могут быть:

- контроль за наличием НМА;

- реальность оценки объектов НМА, законность их переоценки отражения результатов в учете и отчетности;

- правильность и законность документального оформления и отражения в учете операций по движению НМА;

- контроль правильности начисления амортизации НМА и отражение операций в учете;

- инспектирование законности организации синтетического и аналитического учета операций с НМА, в том числе арендных операций;

- подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации;

- анализ эффективности использования НМА.

При аудите НМА рекомендуется использовать такие методы аудита, как инспектирование, наблюдение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Рекомендуемые нами к применению аудиторские процедуры при проведении аудита НМА представлены в табл. 3.

Таблица 3

Рекомендуемые аудиторские процедуры для формирования программы аудиторской проверки НМА

Пункты	Процедура
Исследовательский этап
1	Проверка учетной политики в части учета НМА
1.1.	Изучение и проверка технических и методических аспектов ведения бухгалтерского учета НМА и порядка отражения НМА в бухгалтерской отчетности
2	Проверка расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)
2.1.	Анализ бюджетирования НИОКР
2.2.	Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения расходов на НИОКР
2.3.	Проверка отражения операций по осуществлению и списанию расходов на НИОКР на счетах бухгалтерского учета
2.4.	Планирование и прогнозирование денежных потоков от использования НИОКР и НМА
3	Проверка наличия НМА
3.1.	Инвентаризация НМА
3.2.	Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении характера данных объектов учета
3.3.	Применение балансового метода при проверке наличия и движения НМА
3.4.	Расчет показателей движения и состояния НМА, их сопоставление
4	Проверка поступления и первоначальной стоимости НМА
4.1.	Выявление взаимосвязей между внутренне созданными НМА и объемом, структурой НИОКР
4.2.	Проверка экономической обоснованности и порядка документального подтверждения затрат при формировании первоначальной стоимости НМА
4.3.	Проверка своевременности и правильности документального отражения факта принятия объекта к учету
4.4.	Перекрестная проверка корреспондирующих показателей
4.5.	Оценка обоснованности изменения первоначальной стоимости НМА
4.6.	Применение экспертных оценок при расчете справедливой стоимости и ее сопоставление с балансовой стоимостью при проверке стоимости и переоценки НМА
5	Проверка амортизации НМА
5.1.	Применение метода сравнения с предыдущими периодами при проверке сумм амортизации НМА
5.2.	Проверка установления срока полезного использования НМА
5.3.	Проверка соблюдения требования ежегодной проверки на предмет уточнения срока полезного использования НМА
5.4.	Оценка качества НМА при проверке их обесценения
5.5.	Проверка соответствия применяемого и установленного в учетной политике способа начисления амортизации
5.6.	Проверка арифметического расчета амортизационных отчислений
5.7.	Проверка отражения операций по начислению амортизации на счетах бухгалтерского учета
5.8.	Проверка правомерности и порядка документального подтверждения отсутствия начислений амортизационных отчислений
6	Проверка выбытия НМА
6.1.	Применение логического контроля за достоверностью финансовой и нефинансовой информации при определении порядка списания НМА
6.2.	Проверка порядка документального оформления операций по выбытию НМА
6.3.	Проверка отражения операций по выбытию на счетах бухгалтерского учета
6.4.	Проверка правильности формирования финансового результата от выбытия НМА
7	Проверка правильности отражения в учете доходов от использования НМА
7.1.	Установление соотношения величин доходов в разрезе нескольких следующих друг за другом лет
7.2.	Определение удельного веса отдельных видов доходов в их общем объеме
Заключительный этап
8	Анализ эффективности использования НМА
8.1.	Расчет и оценка показателей эффективности использования НМА
8.2.	Факторный анализ влияния факторов на эффективность использования НМА
8.3.	Факторный анализ влияния эффективности использования НМА на результаты деятельности
8.4.	Применение многомерных сравнений для комплексной оценки эффективности использования НМА
9	Подготовка отчета по результатам проверки

В ходе проверки операций с НМА аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

- Правильна ли классификация НМА на соответствующие группы?

- Своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты НМА?

- Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НМА?

- Соблюдается ли график документооборота по учету НМА?

- Проводится ли инвентаризация объектов НМА?

Проведенный аудит НМА по предложенной схеме позволит сформировать мнение аудитора о достоверности отражения операций с этими активами в учете и отчетности.

Список литературы

1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): приказ М-ва финансов РФ от 27 дек. 2007 г. N 153н.

2. Единая межведомственная информационно-статистическая система [Электронный ресурс]. URL: http://www.fedstat.ru/indicator/data.do?id=37175 (дата обращения 31.12.2013).

3. Кыштымова Е.А. Аудит нематериальных активов [Электронный ресурс] / Е.А. Кыштымова, Н.А. Лытнева // Аудиторские ведомости. - 2010. - N 10. URL: http://www.lawmix.ru/bux/1675 (дата обращения 31.12.2013).

4. Парушина Н.В. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок [Текст]: учеб. пособие / Н.В. Парушина, Е.А. Кыштымова. - М.: Форум, 2009. - 560 с.

5. Прокопьева Ю.В. Аудит нематериальных активов [Текст] / Ю.В. Прокопьева // Междунар. бухгалтерский учет. - 2013. - N 42.

О.А. Овчинникова,

канд. экон. наук, доцент,

заведующий кафедрой бухгалтерского

учета, анализа и аудита ФГБОУ ВПО

"Курский государственный университет"

"Аудитор", N 3, март 2014 г.