Особенности отражения операций в учете концессионера (Н.Л. Шелестова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2014 г.)

Особенности отражения операций в учете концессионера

В отличие от МСФО, порядок учета хозяйственных операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений*(1), не регулируется ни одним из существующих ПБУ.*(2) Более того, в российских стандартах даже не упоминается о концессионных соглашениях. Может быть, в этом нет необходимости? Практика показывает, что необходимость все-таки существует - иначе как объяснить создание Минфином документа П3-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению"*(3).

Каким документом регулируются отношения между сторонами концессионного соглашения? Кто может быть концессионером, а кто концедентом? Какое имущество может быть объектом концессионного соглашения (КС)? Какой порядок учета операций, осуществляемых концессионером, предписывает Минфин? Об этом вы узнаете из нашей статьи.

Правовое регулирование

Законодательство РФ о концессионных соглашениях состоит из Закона N 115-ФЗ*(4), других федеральных законов и принимаемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов РФ (ст. 2 Закона N 115-ФЗ).

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое и движимое имущество, технологически связанное между собой и предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект КС), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Важно отметить, что концессионное соглашение является договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не следует из Закона N 115-ФЗ или из существа концессионного соглашения.

Кто является сторонами концессионного соглашения?

Сторонами концессионного соглашения являются:

- концедент - Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления;

- концессионер - индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица.

Какое имущество может быть объектом КС?

Перечень имущества, которое может быть объектом КС, установлен в ст. 4 Закона N 115-ФЗ. В частности, в этот перечень вошли автомобильные дороги или участки автомобильных дорог, защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные объекты, то есть объекты, используемые при капитальном ремонте, ремонте, содержании автомобильных дорог, элементы обустройства автомобильных дорог, объекты, предназначенные для взимания платы (в том числе пункты взимания платы), объекты дорожного сервиса, объекты железнодорожного транспорта, системы коммунальной инфраструктуры и др. Приведем примеры:

1. Муниципальное образование (концедент) и общество (концессионер) заключили концессионное соглашение. В соответствии с данным соглашением концессионер обязался за свой счет и в установленные соглашением сроки реконструировать здание кинотеатра, право собственности на которое принадлежит концеденту; концессионер обязался также осуществлять деятельность по показу фильмов, а концедент принял на себя обязательство предоставить обществу на срок, установленный соглашением, права владения и пользования объектом для осуществления названной деятельности. По условиям соглашения концессионер обязан сдать в эксплуатацию объект через 16 месяцев с даты передачи ему объекта. Срок действия соглашения - 20 лет со дня его подписания.

2. Администрация муниципального образования (концедент) и общество (концессионер) заключили концессионное соглашение, согласно которому концессионер обязуется за свой счет реконструировать принадлежащее концеденту на праве собственности недвижимое имущество (здание городской бани) для осуществления социально-бытовых услуг с использованием объекта по его целевому назначению (как общественной городской бани); в свою очередь, концедент обязуется предоставить концессионеру права владения и пользования указанным объектом на срок 25 лет, а также заключить договор аренды земельного участка, на котором располагается объект, на срок действия концессионного соглашения.

По условиям соглашения концессионеру необходимо произвести при содействии концедента подвод природного газа и строительство газовой котельной, выполнить проектирование и приобрести газовые котлы и оборудование для банно-прачечного комплекса, выполнить проектирование и строительство 2-го этажа, заменить кровлю, укрепить боковые стены 1-го этажа здания для расположения в нем прачечных машин и оказания салонно-косметических услуг, произвести асфальтирование внутренней территории объекта, переоборудовать складское помещение для хранения угля под бани класса VIP с бассейном.

Обращаем внимание на то, что объект КС, подлежащий реконструкции, должен находиться в собственности концедента на момент заключения концессионного соглашения (п. 4 ст. 3 Закона N 115-ФЗ). При этом объект КС и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества. В отношении таких объекта и имущества концессионером ведется самостоятельный учет, осуществляемый им в связи с исполнением обязательств по концессионному соглашению, и начисляется амортизация по таким объекту и имуществу (п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

Организация бухгалтерского учета концессионером

Согласно ст. 8 Закона о бухгалтерском учете*(5) совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов.

Поскольку ни один из федеральных стандартов не устанавливает способ ведения бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения, постольку концессионер разрабатывает этот способ самостоятельно. Помочь ему в этом может вышеупомянутый документ П3-2/2007. Отметим, что содержание данного документа аналогично содержанию Письма Минфина России от 19.12.2007 N 07-05-06/324.

Итак, по предписаниям документа П3-2/2007 и исходя из Инструкции по применению Плана счетов*(6) затраты на создание и (или) реконструкцию объекта КС (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом N 115-ФЗ концедент принимает на себя) концессионер отражает проводкой Дебет 08 Кредит 60, 69, 70, 76.

После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта КС затраты, отраженные на счете 08, списываются на счет учета нематериальных активов, на котором открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом КС. В учете производится запись Дебет 04 Кредит 08.

В течение действия концессионного соглашения учет права владения и пользования объектом КС ведется в порядке, установленном ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"*(7).

Непосредственно объект КС принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта КС, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. Для выполнения данных предписаний концессионеру следует ввести в рабочий план счетов дополнительные забалансовые счета, поскольку Инструкцией по применению Плана счетов поименованы забалансовые счета, предназначенные для обобщения иной информации (с 001 по 011). Так, для забалансового учета объекта КС можно ввести счет 012, а для учета амортизации - счет 013. Соответственно, в учете производится две записи: Дебет 012 и Дебет 013.

При возврате концеденту объекта КС в бухгалтерском учете концессионера производится запись Дебет 05 Кредит 04. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект КС и сумма его износа. В учете производятся соответственно две записи: Кредит 012 и Кредит 013.

Что касается предписаний Минфина в отношении раскрытия данных об объекте КС в отдельном балансе (п. 2), считаем, что эти рекомендации исходя из действующей редакции Закона N 115-ФЗ нужно трактовать следующим образом: данные об объекте КС, учтенные на забалансовых счетах и представляющие собой совокупность стоимостных показателей об объекте КС и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, раскрываются в пояснительной записке.

Еще один немаловажный вопрос: как концессионеру учитывать расходы и доходы, связанные с эксплуатацией объекта КС? Такие операции Минфин предписывает отражать следующим образом.

Если концессионным соглашением предусмотрено предоставление концедентом во владение и в пользование концессионера имущества, принадлежащего концеденту на праве собственности, образующего единое целое с объектом КС и (или) предназначенного для использования по общему назначению для осуществления концессионером деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов указанное имущество учитывается на отдельном забалансовом счете. Расходы же, связанные с обслуживанием и ремонтом этого имущества, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8), а расходы по его модернизации, иному улучшению его характеристик и эксплуатационных свойств - в качестве отдельного объекта внеоборотных активов с последующей его амортизацией.

Учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта КС, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(9) и ПБУ 10/99.

В результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, продукция, полученная концессионером и являющаяся собственностью концессионера, учитывается в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(10).

Учет иного имущества, созданного или приобретенного концессионером при исполнении концессионного соглашения, не являющегося объектом КС и являющегося собственностью концессионера, ведется в соответствии с действующими федеральными стандартами.

Таким образом, исходя из рекомендаций Минфина все хозяйственные операции, осуществляемые в рамках концессионного соглашения, концессионер отражает на бухгалтерских счетах в общем порядке в составе показателей своей бухгалтерской отчетности, отдельного баланса концессионер не формирует.

Порядок формирования бухгалтерской отчетности

По предписаниям документа П3-2/2007 при формировании бухгалтерской отчетности концессионера показатели и пояснения о праве владения и пользования объектом КС (включая сумму начисленной амортизации), о хозяйственных операциях, связанных с ведением деятельности с использованием (эксплуатацией) объекта КС, и иные показатели и пояснения, связанные с исполнением концессионного соглашения, необходимо раскрывать отдельно в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(11).

По мнению Минфина, исходя из ПБУ 4/99 в бухгалтерскую отчетность концессионера должны быть включены как минимум следующие дополнительные показатели и пояснения: о затратах концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта КС, о сумме амортизации права владения и пользования объектом КС, о задолженности по плате, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта КС, о доходах от ведения деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, о расходах концедента на создание и (или) реконструкцию объекта КС.

Н.Л. Шелестова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 7, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От лат. concessio - разрешение, уступка.

*(2) См. Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг".

*(3) Размещен на сайте Минфина (Бухгалтерский учет и аудит / Бухгалтерский учет / Законодательные и иные нормативные правовые акты / Обобщение практики применения законодательства).

*(4) Федеральный закон от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

*(5) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.